Έννοια και Περιεχόμενο Ελεγκτικής - Διάκριση Εσωτερικού και Εξωτερικού Ελέγχου

Έννοια και Περιεχόμενο Ελεγκτικής – Διάκριση Εσωτερικού και Εξωτερικού Ελέγχου
του Δρ. Ανδρέα Γ. Κουτούπη CMIIA, CIA, CICA, CCSA

Η Ελεγκτική επιστήμη περιλαμβάνει στο περιεχόμενο της τόσο την έννοια του εσωτερικού, όσο και την έννοια του εξωτερικού ελέγχου. Αποτελεί κλάδο της οικονομικής των επιχειρήσεων και πραγματεύεται τους γενικούς όρους και προϋποθέσεις για τη διενέργεια ελέγχου σε κάθε οικονομική διαχείριση ξένης περιουσίας.

Αντίστοιχα, με την έννοια του ελέγχου αναφερόμαστε στην συστηματική και με καθορισμένες διαδικασίες έρευνα επί των οικονομικών καταστάσεων μιας επιχείρησης με σκοπό τον προσδιορισμό της ειλικρινής και ακριβοδίκαιης ή όχι εικόνας της χρηματοοικονομικής θέσης της επιχείρησης και των δραστηριοτήτων της κατά την περίοδο την οποία αφορά ο έλεγχος μέσα στα πλαίσια της νομοθεσίας και των ιδιαίτερων συνθηκών της χώρας στην οποία δραστηριοποιείται η επιχείρηση.

Το Σύστημα Εσωτερικού Ελέγχου περιλαμβάνει τις πολιτικές και διαδικασίες που τίθενται από έναν οργανισμό ή μία επιχείρηση με σκοπό να παρέχουν λογική επιβεβαίωση ότι οι στόχοι τους θα πραγματοποιηθούν οικονομικά, αποτελεσματικά και αποδοτικά. Οι ανωτέρω πολιτικές και διαδικασίες έχουν σαν στόχο την διατήρηση της αξιοπιστίας και ακεραιότητας των πληροφοριών που κατέχουν, την συμμόρφωση με τις πολιτικές, τα σχέδια, τους νόμους και τους κανονισμούς που οφείλουν να συμμορφώνονται, την διαφύλαξη των περιουσιακών τους στοιχείων, την οικονομική και αποτελεσματική χρήση των πόρων και τέλος την επίτευξη των επιχειρησιακών στόχων.

Τέλος, ο Εσωτερικός Έλεγχος αποτελεί μία ανεξάρτητη, αντικειμενική και συμβουλευτική δραστηριότητα η οποία χαρακτηρίζεται από την φιλοσοφία του να προσθέτει αξία στις λειτουργίες της επιχείρησης. Ο εσωτερικός έλεγχος βοηθάει τους οργανισμούς στην επίτευξη των στόχων τους μέσα από μία συστηματική προσέγγιση αξιολόγησης και βελτίωσης της αποτελεσματικότητας των δραστηριοτήτων της επιχείρησης και ειδικότερα αυτών της διαχείρισης επιχειρηματικών κινδύνων, του συστήματος εσωτερικού ελέγχου και της εταιρικής διακυβέρνησης.
Θεωρήσαμε απαραίτητο να αναφερθούμε στις παραπάνω έννοιες (ελεγκτική, έλεγχος, σύστημα εσωτερικού ελέγχου και εσωτερικός έλεγχος) προκειμένου να εντοπίσουμε τις διαφορές μεταξύ του εσωτερικού και εξωτερικού ελέγχου καθώς ακόμα και σήμερα ο επιχειρηματικός κόσμος και όχι μόνο συγχέει τις δύο αυτές έννοιες. Σκοπός της εργασίας μας δεν είναι η σχετική με την ελεγκτική επιστήμη έρευνα, αλλά η σχετική με τα συστήματα και τις δραστηριότητες εσωτερικού ελέγχου έρευνα και τις σχετιζόμενες με αυτά δραστηριότητες όπως αποτελεί η εταιρική διακυβέρνηση και η διαχείριση επιχειρηματικών κινδύνων.

Ποιες όμως είναι οι διαφορές ανάμεσα στις έννοιες του εσωτερικού και εξωτερικού ελέγχου;

Κατ’ αρχήν ο εσωτερικός έλεγχος αποτελεί μια πολύ ευρύτερη έννοια από αυτή του εξωτερικού ελέγχου. Από τους ανωτέρω αναφερόμενους ορισμούς συμπεραίνουμε ότι ο εξωτερικός έλεγχος περιορίζεται στην εξέταση και πιστοποίηση των οικονομικών καταστάσεων μίας επιχείρησης. Συγκεκριμένα, αποτελεί βασική μέριμνα του εξωτερικού ελεγκτή η διαπίστωση της ειλικρινούς και ακριβοδίκαιης εικόνας της χρηματοοικονομικής θέσης της επιχείρησης και των επιμέρους δραστηριοτήτων της (π.χ. θυγατρικών εταιρειών, συμμετοχών, κ.λ.π.) Αντίθετα, ο εσωτερικός έλεγχος είναι υπεύθυνος για την επισκόπηση και αξιολόγηση του συστήματος εσωτερικού ελέγχου της επιχείρησης πράγμα που σημαίνει ότι ο ρόλος του είναι αρκετά ευρύς, καθώς δεν περιορίζεται η δραστηριότητα του από τίποτα. Πρακτικά αυτό σημαίνει ότι ο εσωτερικός έλεγχος μπορεί και πρέπει να ελέγχει όλες τους συναλλακτικούς κύκλους, δραστηριότητες, θυγατρικές εταιρείες και εταιρείες συμμετοχικού ενδιαφέροντος, καθώς επίσης και καταστήματα (όπου υφίστανται) μέσω της επισκόπησης των διαφόρων εταιρειών, διευθύνσεων, τμημάτων, υπηρεσιών, λειτουργιών, δραστηριοτήτων, καθώς επίσης και πολιτικών, διαδικασιών, κανονισμών, αλλά και ακολουθούμενων πρακτικών που συνθέτουν το σύστημα εσωτερικού ελέγχου της επιχείρησης.

Τα τελευταία χρόνια και υπό το βάρος πολλών οικονομικών σκανδάλων ο εξωτερικός έλεγχος ρίχνει ολοένα και περισσότερο βάρος στην επισκόπηση των συστημάτων εσωτερικού ελέγχου των ελεγχόμενων εταιρειών, κυρίως όσον αφορά τις δικλείδες ασφαλείας (σημεία ελέγχου) που τίθενται από τις ίδιες τις εταιρείες γύρω από τα συστήματα χρηματοοικονομικής τους διαχείρισης. Χαρακτηριστικό παράδειγμα αποτελεί ο Νόμος Sarbanes – Oxley (Section 404) (2002) των Η.Π.Α. ο οποίος επιβάλλει στις εταιρείες που έχουν εισηγμένες μετοχές τους στο Χρηματιστήριο της Νέας Υόρκης να έχουν καταγεγραμμένες τις δικλείδες ασφαλείας που έχουν θέσει για ασφαλή χρηματοοικονομική διαχείριση, να αυτό-αξιολογούνται και να πιστοποιούν τόσο ο Διευθύνων Σύμβουλος, όσο και ο Οικονομικός Διευθυντής για την επάρκεια τους ετησίως, όπως και ο εξωτερικός ελεγκτής τους. Όλοι οι ανωτέρω επιβάλλεται να διενεργούν δοκιμές (τεστ) αξιολόγησης του συστήματος εσωτερικού ελέγχου της εταιρείας ετησίως τα οποία θα διαφέρουν ανάλογα με την σημαντικότητα της ελεγχόμενης διαδικασίας (based on materiality level).

Από τα ανωτέρω συμπεραίνουμε ότι ο εσωτερικός έλεγχος σε σχέση με τον εξωτερικό έλεγχο διαφέρουν τόσο στο αντικείμενο του ελέγχου (δηλαδή τι ελέγχεται), όσο και στο υποκείμενο του ελέγχου (ποια πρόσωπα διενεργούν τον έλεγχο και ποια τα προσόντα τους), καθώς επίσης στις διαδικασίες ελέγχου (δηλαδή τις τεχνικές ελέγχου).

Αντίθετα από τους εξωτερικούς ελεγκτές οι οποίοι δεν βρίσκονται σε σχέση άμεσης εξαρτημένης εργασίας με την ελεγχόμενη επιχείρηση, οι εσωτερικοί ελεγκτές εξαρτώνται από την ελεγχόμενη οικονομική μονάδα είναι δηλαδή υπάλληλοι της γεγονός που ενδεχομένως να επηρεάζει την απαραίτητη ανεξαρτησία και αντικειμενικότητα που πρέπει να επιδεικνύουν. Επίσης, ενώ ο σύγχρονος εσωτερικός έλεγχος έχει κυρίως προληπτικό χαρακτήρα, ο εξωτερικός έλεγχος είναι κυρίως κατασταλτικός.

Ακόμα και τα απαιτούμενα προσόντα διαφέρουν μεταξύ εσωτερικών και εξωτερικών ελεγκτών. Έτσι, για να πιστοποιηθεί κάποιος ως εξωτερικός ελεγκτής θα πρέπει να πληρούνται μια σειρά από προϋποθέσεις ανάλογες της χώρας στην οποία δραστηριοποιείται. Στην χώρα μας για παράδειγμα απαιτούνται τουλάχιστον τρία χρόνια ελεγκτικής εμπειρίας σε συνδυασμό με την επιτυχή εξέταση σε σειρά μαθημάτων που εξετάζονται από το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών (ΣΟΕΛ), ή η κατοχή ξένου τίτλου πιστοποίησης εγκεκριμένου ελεγκτή – λογιστή (π.χ. CPA, ACA, ACCA, κ.λ.π.) και την επιτυχή εξέταση σε συγκεκριμένο αριθμό μαθημάτων από το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών – Λογιστών (ΣΟΕΛ). Αντίθετα, η νομοθεσία στην χώρα μας, αλλά και η διεθνής πρακτική δεν απαιτεί από τους εσωτερικούς ελεγκτές ελάχιστες προϋποθέσεις σπουδών, εντούτοις θεωρείται καλή πρακτική η κατοχή επαγγελματικών τίτλων εσωτερικού ελέγχου όπως αυτές του Πιστοποιημένου Εσωτερικού Ελεγκτή (Certified Internal Auditor - CIA), ή του Ορκωτού Εσωτερικού Ελεγκτή (Chartered Internal Auditor - CΜΙΙΑ). Εκείνο πάντως που προέχει είναι η τοποθέτηση κατάλληλων προσώπων από απόψεως πείρας, ήθους, μορφώσεως και ικανοτήτων ώστε να είναι σε θέση να ανταποκρίνονται επαρκώς στα καθήκοντα του ελέγχου.

Επιπλέον, σε αρκετές περιπτώσεις οι εσωτερικοί ελεγκτές ασκούν τα καθήκοντα τους υποτασσόμενοι στους όρους και στην γραμμή της διοίκησης της επιχείρησης για λογαριασμό της οποίας εργάζονται με αποτέλεσμα ο έλεγχος των πράξεων των ανώτατων διοικητικών στελεχών συνήθως να είναι από ανύπαρκτος έως τυπικός, ενώ σε ορισμένες περιπτώσεις αναπτύσσονται φιλικές σχέσεις με συναδέλφους τους οπότε δύναται να επηρεαστεί η ανεξαρτησία και αντικειμενικότητα τους. Σε αντίθεση με τους εσωτερικούς ελεγκτές, οι εξωτερικοί ελεγκτές αποτελούν ανεξάρτητα όργανα και μπορούν να ασκούν απερίσπαστα και ανεπηρέαστα τα καθήκοντα τους. Εδώ κάποιοι υποστηρίζουν σαν αντίλογο ότι υπάρχει εξάρτηση της εταιρείας ορκωτών ελεγκτών που διενεργεί τον εκάστοτε έλεγχο από την οικονομική μονάδα στα πλαίσια πελατειακών σχέσεων όμως δεν είναι αυτός ο γενικός κανόνας, κυρίως όταν αναφερόμαστε σε μεγάλες εταιρείες ορκωτών ελεγκτών που ελέγχονται τόσο από την Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ), όσο και από τις ίδιες τις μητρικές εταιρείες τους, οι οποίες προκειμένου να αποφύγουν να ρισκάρουν την φήμη τους έχουν υϊοθετήσει πολύ αυστηρές διαδικασίες διαχείρισης κινδύνων και διασφάλισης ποιότητας.

Παλιότερα οι διαφορές εσωτερικού – εξωτερικού ελέγχου ήταν αρκετά πιο διακριτές αφού οι εσωτερικοί ελεγκτές αναφέρονταν στην διοίκηση και οι εξωτερικοί ελεγκτές στην Γενική Συνέλευση των μετόχων της εταιρείας. Εντούτοις, οι απαιτήσεις των βέλτιστων πρακτικών εταιρικής διακυβέρνησης απαιτούν από τους εσωτερικούς ελεγκτές πλέον να αναφέρονται απευθείας σε ανεξάρτητη υπο-επιτροπή του Διοικητικού Συμβουλίου (επιτροπή ελέγχου) προκειμένου να ενισχύεται η ανεξαρτησία τους και να προστατεύονται αποτελεσματικότερα τα συμφέροντα των μετόχων και λοιπών ενδιαφερόμενων για την εταιρεία (stakeholders).

Αποτελεί καλή πρακτική η συνεργασία εσωτερικών και εξωτερικών ελεγκτών ώστε να μειώνεται η επικάλυψη των εργασιών είτε του ενός, είτε του άλλου μέρους. Μέσω της εναρμόνισης και του συντονισμού των εργασιών των δύο φορέων σε μία ολοκληρωμένη ελεγκτική διαδικασία μπορεί να προκύψει ως αποτέλεσμα η μείωση, αν όχι η ελαχιστοποίηση των επικαλύψεων και η αποφυγή διπλής εργασίας, ενώ την ίδια στιγμή θα παρέχεται η βεβαιότητα ότι καμία περιοχή δεν θα μένει εκτός ελέγχου, γεγονός που μπορεί να επιφέρει σημαντική μείωση του κόστους των δύο αυτών υπηρεσιών.

Με βάση τα ανωτέρω η συνεργασία των δύο φορέων έγκειται στην τακτική τους επαφή κατά την διάρκεια του έτους για τη συζήτηση των παρακάτω σημείων:

α) Το ετήσιο πρόγραμμα ελέγχων της Υπηρεσίας Εσωτερικού Ελέγχου το οποίο θα πρέπει να κοινοποιείται ή να συζητείται κάθε χρόνο με τον εξωτερικό ελεγκτή έτσι ώστε να το λαμβάνει υπ’ όψιν του στον δικό του σχεδιασμό ελέγχου (scoping).

β) Την επισκόπηση του έργου της Υπηρεσίας Εσωτερικού Ελέγχου και της υλοποίησης των σχετικών προγραμμάτων ελέγχου (με επισκόπηση των φακέλων ελέγχου, των φύλλων ελέγχου, των εκθέσεων ελέγχου, των ευρημάτων και των εισηγήσεων για βελτίωση).

Εσωτερικός Έλεγχος στις Μονάδες Υγείας: Μύθος η Πραγματικότητα;

Εσωτερικός Έλεγχος στις Μονάδες Υγείας: Μύθος ή πραγματικότητα;
από τον Δρ. Ανδρέα Γ. Κουτούπη CMIIA, CIA, CICA, CCSA
Λέκτορας Λογιστικής και Ελεγκτικής (Π.Δ. 407 / 80),
Πανεπιστήμιο Δυτικής Ελλάδας και Πανεπιστήμιο Αιγαίου,
Director, Head of Internal Audit Services, RPS Certified Auditors (Member of Mazars)
Μέλος Δ.Σ. Ελληνικού Ινστιτούτου Εσωτερικών Ελεγκτών
E-Mail: andreas_koutoupis@yahoo.gr

Είναι γεγονός ότι ο Εσωτερικός Έλεγχος στην Δημόσια Διοίκηση παρά τις αποσπασματικές προσπάθειες που έχουν γίνει, για όλους όσους ασχολούνται με το αντικείμενο αυτό αποτελεί περισσότερο μύθο παρά πραγματικότητα. Για κάποιους φορείς του Δημοσίου πέραν της Κεντρικής Κυβέρνησης, όπως οι Περιφέρειες, οι Δήμοι, τα Πανεπιστήμια και τα Νοσοκομεία δυστυχώς ακόμη και σήμερα και ενώ σε αρκετές περιπτώσεις έχει καθιερωθεί η τυπική σύσταση τους, ουσιαστικά αποτελεί άγνωστη λέξη γεγονός δεν έχει συντελέσει στον περιορισμό της διενέργειας απατών και παραπτωμάτων που θα μπορούσαν είτε να είχαν προληφθεί, είτε να είχαν κατασταλεί – αποκαλυφθεί έγκαιρα.

Πρόσφατα ψηφίστηκε ο Ν. 4025 περί των Μονάδων Υγείας μέρος του οποίου αφιερώθηκε και στον διορισμό Εσωτερικών Ελεγκτών στις Μονάδες Υγείας. Για όσους δραστηριοποιούνται στο επάγγελμα του Εσωτερικού Ελέγχου η απλή ανάγνωση και μόνο του Νόμου οδηγεί στο συμπέρασμα ότι πρέπει να συντάχθηκε από ανθρώπους εκτός επαγγέλματος και των βέλτιστων πρακτικών που το διέπουν. Από πού άραγε να αρχίσει και που να τελειώσει κανείς την κριτική του; Κατά τη γνώμη μας ο ανωτέρω Νόμος δεν εξασφαλίζει τη διενέργεια ουσιαστικών ελέγχων από τους Εσωτερικούς Ελεγκτές που πρόκειται να διοριστούν, καθώς παρότι δηλώνει την διασφάλιση της ανεξαρτησίας των εσωτερικών ελεγκτών στην πράξη δεν διασφαλίζει κάτι τέτοιο, όπως δεν διασφαλίζει την επαρκή στελέχωση των Μονάδων υγείας με κατάλληλους Εσωτερικούς Ελεγκτές, την εφαρμογή της κατάλληλης μεθοδολογίας Εσωτερικού Ελέγχου που θα διασφαλίζει την επαρκή και αποτελεσματική επισκόπηση του Συστήματος Εσωτερικού Ελέγχου (το οποίο περιλαμβάνει μεταξύ άλλων και τον Εσωτερικό Κανονισμό Λειτουργίας) των Μονάδων Υγείας και της επαρκούς αξιολόγησης των σχετικών κινδύνων, ενώ τέλος δεν συγκεκριμενοποιεί την μορφή των σχετικών περιοδικών εκθέσεων ελέγχου και των αποδεκτών αυτών.

Όπως προαναφέραμε ο Ν. 4025 παρ. 25 περί Εσωτερικού Ελέγχου στις Μονάδες Υγείας δεν διασφαλίζει κατά τη γνώμη μας τη διενέργεια ουσιαστικών ελέγχων καθώς περιορίζει σημαντικά τόσο την ανεξαρτησία του εσωτερικού ελεγκτή, όσο και το εύρος της εργασίας του. Αυτό συμβαίνει γιατί ο Εσωτερικός Ελεγκτής υποχρεώνεται να αναφέρεται στον Διοικητή της Μονάδας Υγείας και να συμμετέχει σε σχετική Επιτροπή Ελέγχου μαζί με αυτόν και άλλο ένα εκτελεστικό μέλος, γεγονός που πρακτικά δεν του επιτρέπει να ελέγχει την νομιμότητα των ενεργειών του ίδιου του Διοικητή. Επιπρόσθετα, δυσχέρειες δημιουργεί και η απουσία συγκεκριμένης περιγραφής των προαπαιτούμενων για την κάλυψη της θέσης του Εσωτερικού Ελεγκτή καθώς κατά τη γνώμη μας η τοποθέτηση ενός Εσωτερικού Ελεγκτή από το Μητρώο Ελεγκτών ΔΕΚΟ από μόνη της δεν εξασφαλίζει ότι τα συγκεκριμένα στελέχη πληρούν τις απαραίτητες ουσιαστικές προϋποθέσεις διενέργειας εσωτερικών ελέγχων στις Μονάδες Υγείας (π.χ. έλλειψη σχετικής εμπειρίας στον κλάδο, έλλειψη αποδεδειγμένων ικανοτήτων γραπτής και προφορικής επικοινωνίας, κ.λ.π.) Ο Νόμος προβλέπει την τοποθέτηση Εσωτερικών Ελεγκτών και από το Μητρώο Ελεγκτών ΔΕΚΟ χωρίς όμως να αναφέρει άλλους εναλλακτικούς τρόπους στελέχωσης προφανώς για να αφήσει παραθυράκια για διορισμό ‘ημετέρων’. Στην πράξη επί του παρόντος οι Μονάδες Υγείας διορίζουν Εσωτερικούς Ελεγκτές με κριτήριο την χαμηλότερη οικονομική προσφορά που λαμβάνουν (εφόσον πληρούν αυτοί κάποια ελάχιστα προσόντα), ή τις συστάσεις μέσω των λογιστικών εταιρειών που τηρούν τα διπλογραφικά τους συστήματα ή εναλλακτικά των ορκωτών ελεγκτών λογιστών τους.

Στην πραγματικότητα ο Εσωτερικός Έλεγχος μπορεί να ασκηθεί σε μια επιχείρηση ή σε έναν Δημόσιο Οργανισμό όπως είναι οι Μονάδες Υγείας με διάφορους τρόπους. Συγκεκριμένα, ο εσωτερικός έλεγχος δύναται να ασκείται από επαγγελματίες εσωτερικούς ελεγκτές οι οποίοι σχετίζονται με σχέση εξαρτημένης εργασίας με τον οργανισμό τον οποίο υπηρετούν (in-sourcing), με εξουσιοδότηση διενέργειας εσωτερικού ελέγχου σε εξωτερικούς συμβούλους (out-sourcing), είτε με συνδυασμό και των δύο ανωτέρω πιθανών τρόπων διενέργειας εσωτερικού ελέγχου (δηλαδή με συνεργασία εσωτερικών ελεγκτών συνδεόμενων με εξαρτημένη εργασία και εξωτερικών συμβούλων) (co-sourcing). Ο Ν. 4025 επιβάλλει την εξουσιοδότηση διενέργειας εσωτερικού ελέγχου σε εξωτερικούς ανεξάρτητους συνεργάτες επαγγελματίες εσωτερικούς ελεγκτές (outsourcing), χωρίς να επιτρέπει την ανάθεση αυτών των δραστηριοτήτων σε εταιρείες παροχής υπηρεσιών εσωτερικού ελέγχου αγνοώντας τα σχετικά πλεονεκτήματα και οφέλη που θα μπορούσαν να αποκομίσουν οι Μονάδες Υγείας από την εμπειρία αυτών των εταιρειών.

Σύμφωνα με τις Διεθνείς Βέλτιστες Πρακτικές, η υπηρεσία Εσωτερικού Ελέγχου θα πρέπει να λειτουργεί ως ανεξάρτητη δραστηριότητα με βασική αρμοδιότητα την επισκόπηση και αξιολόγηση της αποτελεσματικότητας των λειτουργιών και δραστηριοτήτων του οργανισμού. Δυστυχώς στον Ν. 4025 περιορίζεται σημαντικά το εύρος της εργασίας του Εσωτερικού Ελέγχου δίνοντας προτεραιότητα στους οικονομικούς – λογιστικούς ελέγχους (που ούτως ή άλλως καλύπτονται από τους ελέγχους των ορκωτών ελεγκτών λογιστών), παρά στους λειτουργικούς ελέγχους και στην αξιολόγηση των σχετικών κινδύνων γεγονός που περιορίζει την δυνατότητα των εσωτερικών ελεγκτών να προσθέτουν αξία με εισηγήσεις που θα συντελούσαν στην βελτίωση των λειτουργιών των Μονάδων Υγείας.

Στόχος των Υπηρεσιών Εσωτερικού Ελέγχου είναι η συνδρομή των Διοικήσεων των οργανισμών και των Επιτροπών Ελέγχου των Διοικητικών Συμβουλίων (όπου υφίστανται) στην εκπλήρωση των καθηκόντων τους με την παροχή αναλύσεων, εκτιμήσεων, συστάσεων, καθώς και με την προώθηση ελεγκτικών μηχανισμών σε λογικό κόστος. Προκειμένου οι Υπηρεσίες Εσωτερικού Ελέγχου να λειτουργούν αποτελεσματικά θα πρέπει να εγκαθίστανται και υποστηρίζονται από το Διοικητικό Συμβούλιο της Εταιρείας και οι αρμοδιότητες τους να καθορίζονται από σχετική υπο-επιτροπή αυτού (Επιτροπή Ελέγχου), έτσι όπως αυτές απορρέουν από το Καταστατικό τους. Και έρχεται ο Έλληνας νομοθέτης σε αυτό το σημείο να πρωτοτυπήσει και να τοποθετήσει τον Εσωτερικό Ελεγκτή ως μέλος της Επιτροπής Ελέγχου των νοσοκομείων σε πολλές περιπτώσεις μαζί με αυτούς που υποτίθεται ότι πρέπει να ελέγχει (π.χ. Διοικητή, Υποδιοικητή, Διοικητικό Διευθυντή του νοσοκομείου) γεγονός που έρχεται σε πλήρη αντίθεση με τις Διεθνείς Βέλτιστες Πρακτικές. Δεν χρειάζεται ιδιαίτερη ανάλυση για να πειστεί κανείς ότι ο ελεγκτής θα πρέπει να λειτουργεί ανεξάρτητα από τον ελεγχόμενο, εκτός εάν θεωρήσουμε ότι οι Διοικήσεις των Νοσοκομείων λειτουργούν πάντοτε με γνώμονα την ηθική και δεοντολογία γεγονός που ιστορικά δεν μπορεί να τεκμηριωθεί.

Επίσης, προκειμένου να επιτυγχάνεται επαρκής ανεξαρτησία των δραστηριοτήτων εσωτερικού ελέγχου θα πρέπει να εξασφαλίζεται ότι τα στελέχη και οι υπάλληλοι της υπηρεσίας Εσωτερικού Ελέγχου έχουν πλήρη και απεριόριστη πρόσβαση σε όλες τις δραστηριότητες, τα αρχεία, τις υλικές εγκαταστάσεις και το προσωπικό, που σχετίζονται με οποιαδήποτε λειτουργία του οργανισμού. Οι δραστηριότητες των Υπηρεσιών Εσωτερικού Ελέγχου θα πρέπει να είναι ανεξάρτητες από επιρροές που προέρχονται από την Μονάδα Υγείας, συμπεριλαμβανόμενου ζητημάτων που αφορούν την έκταση του ελέγχου και τους στόχους του, τις διαδικασίες, τη συχνότητα, τη χρονική περίοδο, καθώς και το περιεχόμενο των εκθέσεων ελέγχου προκειμένου να διατηρούν την ανεξαρτησία τους για να παράγουν αντικειμενικές εκθέσεις ελέγχου. Οι υπάλληλοι των υπηρεσιών εσωτερικού ελέγχου δε θα πρέπει να έχουν αρμοδιότητες που σχετίζονται με τις καθημερινές δραστηριότητες ή δικαιοδοσία στις επισκοπούμενες διαδικασίες. Επιπλέον, δεν θα πρέπει να συμμετέχουν στην ανάπτυξη ή εγκατάσταση συστημάτων πληροφορικής και διαδικασιών, ούτε να δημιουργούν αρχεία, ούτε να συμμετέχουν σε οποιαδήποτε δραστηριότητα, η οποία υπό φυσιολογικές συνθήκες θα δύναται να ελεγχθεί από τις υπηρεσίες εσωτερικού ελέγχου.

Τα ανωτέρω αναφερόμενα θα πρέπει να περιλαμβάνονται σε σχετικό καταστατικό εσωτερικού ελέγχου το οποίο θα πρέπει να εγκρίνεται από ανώτατο όργανο διοίκησης του οργανισμού ώστε να προσδίδεται αξία στον εσωτερικό έλεγχο και αξιοπιστία προς τους τρίτους (ελεγχόμενους και λοιπούς πελάτες του εσωτερικού ελέγχου). Σύμφωνα με τα Διεθνή Επαγγελματικά Πρότυπα Εσωτερικού Ελέγχου (1000), ο σκοπός, οι αρμοδιότητες και οι υπευθυνότητες της δραστηριότητας του Εσωτερικού Ελέγχου θα πρέπει να καθορίζονται γραπτώς σε σχετικό καταστατικό έγγραφο (Charter), το οποίο θα πρέπει είναι συμβατό με τα πρότυπα, και να εγκρίνεται από το Διοικητικό Συμβούλιο ή την Επιτροπή Ελέγχου. Ο σκοπός αυτού του εγχειριδίου θα πρέπει να επικεντρώνεται στη συνοπτική περιγραφή των αρχών και του πεδίου δράσης της λειτουργίας του Εσωτερικού Ελέγχου μέσα στην επιχείρηση, καθώς επίσης στην τεκμηρίωση των προτύπων και στην παροχή συνεκτικών κατευθυντήριων γραμμών, κανονισμών και διαδικασιών για την Υπηρεσία Εσωτερικού Ελέγχου. Επιδίωξη αυτών των κατευθυντήριων γραμμών είναι η παροχή συνέπειας, συνοχής, σταθερότητας, αδιάκοπης λειτουργίας, πρότυπα αποδεκτής εκτέλεσης και ένα μέσο αποτελεσματικής εναρμόνισης των προσπαθειών του προσωπικού που στελεχώνει την Υπηρεσία Εσωτερικού Ελέγχου της επιχείρησης. Κάτι τέτοιο δυστυχώς δεν προβλέπεται από τον Ν. 4025.


Αποτελεί βέλτιστη πρακτική η ιεραρχικά άμεση ενημέρωση σχετικά με οποιαδήποτε σχέση με ελεγχόμενους ή άλλα μέρη με τα οποία συνεργάζεται η Μονάδα Υγείας και είναι πιθανό να επηρεάσει την ανεξαρτησία των ελεγκτών. Η ανεξαρτησία δίνει τη δυνατότητα στον Διευθυντή και στο προσωπικό της Υπηρεσίας Εσωτερικού Ελέγχου να προσφέρουν ανεπηρέαστες και αμερόληπτες κρίσεις που είναι αναγκαίες για τη σωστή διεξαγωγή των ελέγχων. Η αξιολόγηση και οι απολαβές του προϊσταμένου της Υπηρεσίας Εσωτερικού Ελέγχου αποτελεί καλή πρακτική να ανήκουν στην ευθύνη του Διοικητικού Συμβουλίου κατόπιν εισήγησης της Επιτροπής Ελέγχου κάτι που επίσης δεν προβλέπεται στον Ν. 4025, καθώς ο διορισμός των ελεγκτών δεν κρίνεται μόνο βάσει της επάρκειας και καταλληλότητας τους, αλλά βάσει του οικονομικού κόστους τους. Περιττό δε να αναφέρουμε ότι δεν προβλέπεται κανενός είδους αξιολόγηση του έργου των Εσωτερικών Ελεγκτών γεγονός που έρχεται σε πλήρη αντίθεση με τις βέλτιστες πρακτικές.

Ο εσωτερικός έλεγχος δεν θα πρέπει σε καμία περίπτωση να αναφέρεται σε μονάδες τις οποίες θα κληθεί να ελέγξει σε μελλοντικό διάστημα και ιδιαίτερα στην οικονομική διεύθυνση αφού ο διευθυντής αυτής μπορεί να περιορίσει το εύρος του ελέγχου για ίδιο όφελος. Τέλος, αποτελεί καλή πρακτική όλη η μεθοδολογία του εσωτερικού ελέγχου να καταγραφεί σε σχετικό εγχειρίδιο λειτουργιών (Internal Audit Manual), ώστε να επιτυγχάνεται στο μέγιστο βαθμό η αποτελεσματικότερη διεξαγωγή των εργασιών των Υπηρεσιών Εσωτερικού Ελέγχου.

Δυστυχώς, παρά την πολύ καλή ιδέα διορισμού Εσωτερικών Ελεγκτών στις Μονάδες Υγείας η απλή ανάγνωση και μόνο του Ν. 4025 και οι αρχικές προσπάθειες από τις ίδιες τις Μονάδες Υγείας για στελέχωση με Εσωτερικούς Ελεγκτές δεν φαίνεται να εξασφαλίζει σε καμία περίπτωση την διενέργεια ουσιαστικών εσωτερικών ελέγχων που θα οδηγήσουν στην βελτίωση της λειτουργίας τους εφόσον οι έλεγχοι θα διενεργούνται κυρίως στις λογιστικο-οικονομικές λειτουργίες. Επιπρόσθετα, ο μη καθορισμός ουσιαστικών (και όχι τυπικών μόνο) προσόντων δεν μπορεί να εξασφαλίσει την κατάλληλη στελέχωση των Υπηρεσιών Εσωτερικού Ελέγχου των Μονάδων Υγείας.

Το Υπουργείο Υγείας θα πρέπει να αναθεωρήσει άμεσα τον σχετικό νόμο με γνώμονα την επαρκή οργάνωση των Συστημάτων Εσωτερικού Ελέγχου στις Μονάδες Υγείας και την εγκαθίδρυση πρότυπων Εσωτερικών Κανονισμών Λειτουργίας με εξασφάλιση της ανεξαρτησίας και λειτουργίας των εσωτερικών ελεγκτών σύμφωνα με τα Διεθνή Επαγγελματικά Πρότυπα Εσωτερικού Ελέγχου και τις Διεθνείς Βέλτιστες Πρακτικές ώστε να μπορεί να εφαρμοστούν οι πρότυπες μεθοδολογίες και εργαλεία εσωτερικού ελέγχου και να εντοπίζονται – αντιμετωπίζονται έγκαιρα οι κάθε μορφής κίνδυνοι (π.χ. στρατηγικής, λειτουργιών, χρηματοοικονομικών και μη συμμόρφωσης) που χαρακτηρίζουν τις Μονάδες Υγείας.