Ο ρόλος του Εσωτερικού Ελέγχου στις Μονάδες Υγείας: Τυπική συμμόρφωση ή προσθήκη αξίας;

Ο ρόλος του Εσωτερικού Ελέγχου στις Μονάδες Υγείας: Τυπική συμμόρφωση ή προσθήκη αξίας; Δρ. Ανδρέας Γ. Κουτούπης CMIIA, CIA, CICA, CCSA Ορκωτός Εσωτερικός Ελεγκτής Μέλος Δ.Σ. Ελληνικού Ινστιτούτου Εσωτερικών Ελεγκτών 1. Εισαγωγή Είναι γεγονός ότι ο Εσωτερικός Έλεγχος στην Δημόσια Διοίκηση παρά τις αποσπασματικές προσπάθειες που έχουν γίνει για όλους όσους ασχολούνται με το αντικείμενο αυτό αποτελεί περισσότερο μύθο παρά πραγματικότητα. Στις περισσότερες περιπτώσεις ούτε καν η ελάχιστη τυπική συμμόρφωση δεν επιτυγχάνεται για διάφορους λόγους. Για κάποιους φορείς του Δημοσίου πέραν της Κεντρικής Κυβέρνησης, όπως οι Περιφέρειες, οι Δήμοι, τα Πανεπιστήμια και οι Μονάδες Υγείας δυστυχώς ακόμη και σήμερα και ενώ σε αρκετές περιπτώσεις έχει καθιερωθεί η τυπική σύσταση τους, ουσιαστικά ο Εσωτερικός Έλεγχος αποτελεί άγνωστη λέξη, γεγονός που δεν βοήθησε στον περιορισμό της διενέργειας απατών και παραπτωμάτων που θα μπορούσαν είτε να είχαν προληφθεί, είτε να είχαν κατασταλεί – αποκαλυφθεί έγκαιρα. 2. Ν. 4025 / 2011 - άρθρο 25 περί Εσωτερικού Ελέγχου στις Μονάδες Υγείας Σχετικά πρόσφατα ψηφίστηκε ο Ν. 4025 / 2011 περί των Μονάδων Υγείας μέρος του οποίου αφιερώθηκε και στην καθιέρωση του Εσωτερικού Ελέγχου στις Μονάδες Υγείας και στον διορισμό Εσωτερικών Ελεγκτών σε κάθε μία από αυτές με απόφαση των Δ.Σ. των Μονάδων Υγείας. Το Υπουργείο Υγείας και Κοινωνικής Αλληλεγγύης μέσω του Ν. 4025 / 2011 απαιτεί τη σύνταξη Εσωτερικού Κανονισμού Λειτουργίας στις μονάδες υγείας, σε θέματα διοικητικά, διαχειριστικά και λογιστικά, η τήρηση του οποίου παρακολουθείται από σύστημα εσωτερικού ελέγχου. Οι εσωτερικοί ελεγκτές επιλέγονται και από το Μητρώο Εσωτερικών Ελεγκτών του Υπουργείου Οικονομικών. Η παροχή των υπηρεσιών τους γίνεται με σύμβαση παροχής ανεξάρτητων υπηρεσιών, η διάρκεια της οποίας δεν μπορεί να υπερβαίνει τα τρία έτη. Κατά την άσκηση των καθηκόντων τους απολαμβάνουν πλήρους ανεξαρτησίας. Σε αυτά τα πλαίσια ορίζεται Επιτροπή Ελέγχου, η οποία, μεταξύ άλλων, παρακολουθεί τη διαδικασία της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, την αποτελεσματική λειτουργία του συστήματος εσωτερικού ελέγχου και του συστήματος διαχείρισης κινδύνων, καθώς την πορεία του υποχρεωτικού ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων. Ο εσωτερικός ελεγκτής οφείλει να αναφέρει στον Διοικητή της μονάδας και στην Επιτροπή Ελέγχου κάθε θέμα που έχει σχέση με την πορεία και τα αποτελέσματα του ελέγχου και να συντάσσει σχετικές μηνιαίες εκθέσεις ελέγχου. Κάθε άλλη λεπτομέρεια που αφορά τις αρμοδιότητες του εσωτερικού ελεγκτή και της Επιτροπής Ελέγχου, καθώς και την οργάνωση και λειτουργία του συστήματος εσωτερικού ελέγχου ρυθμίζεται από το Καταστατικό Εσωτερικού Ελέγχου το οποίο εγκρίνεται από το Δ.Σ. του Νοσοκομείου. 3. Εταιρική Διακυβέρνηση και Συστήματα Εσωτερικού Ελέγχου στις Μονάδες Υγείας Η εταιρική διακυβέρνηση (corporate governance) αποτελεί τον ακρογωνιαίο λίθο για την οργάνωση αποτελεσματικών συστημάτων εσωτερικού ελέγχου από τις σύγχρονες Μονάδες Υγείας. Με τον όρο ‘Σύστημα Εταιρικής Διακυβέρνησης’ εννοούμε το πλαίσιο των θεσμοθετημένων ή μη κανόνων βάσει του οποίου εξασκείται η διακυβέρνηση μιας Μονάδας Υγείας. Συστατικό στοιχείο της εταιρικής διακυβέρνησης αποτελεί ο τρόπος διακυβέρνησης μιας Μονάδας Υγείας από τα αρμόδια όργανα της (Διοικητικό Συμβούλιο, Συμβούλιο Διοίκησης (όπου υφίσταται) και Διευθυντικά στελέχη) και οι επιπτώσεις του στα αποτελέσματα αυτής. Σημαντικότερος λόγος για την εφαρμογή αποτελεσματικών πρακτικών εταιρικής διακυβέρνησης στις Μονάδες Υγείας αποτελεί η αναγκαιότητα υπαγωγής των ειδικών συμφερόντων που χαρακτηρίζουν τις επιμέρους ομάδες ενδιαφερομένων (π.χ. διευθυντικών στελεχών, Διοικητικού Συμβουλίου. κ.λ.π.) προς το γενικό συμφέρον του οργανισμού όχι μόνο από οικονομική άποψη, αλλά κυρίως από την επίτευξη στόχων όπως η ικανοποίηση του πελάτη (ασθενή) με λογικό κόστος. Έτσι, οι πράξεις των οργάνων Διοίκησης των Μονάδων Υγείας ‘περιορίζονται’ από όσους έχουν άμεσο ή έμμεσο ενδιαφέρον στον οργανισμό (stakeholders), δηλαδή της πολιτείας, των ασθενών, των πιστωτών, των προμηθευτών, της τοπικής κοινωνίας κ.λ.π. 4. Ο ρόλος των Δ.Σ. των Μονάδων Υγείας Τα Διοικητικά Συμβούλια είναι αυτά που καθορίζουν την διακυβέρνηση των Μονάδων Υγείας συνεπικουρούμενα από τα Συμβούλια Διοίκησης πάντοτε μέσα στα πλαίσια των σχετικών νόμων και κανονισμών. Είναι υπεύθυνα για την διαχείριση των κινδύνων που χαρακτηρίζουν τις Μονάδες Υγείας, καθώς επίσης και για την ανάληψη ή την αποφυγή τους. Επίσης, είναι υπεύθυνα για την οργάνωση ενός επαρκούς και αποτελεσματικού Συστήματος Εσωτερικού Ελέγχου (ΣΕΕ) το οποίο θα διασφαλίζει την επίτευξη των στόχων των Μονάδων Υγείας. Κάθε τους ενέργεια θα πρέπει να χαρακτηρίζεται από εντιμότητα και διαφάνεια προς όλους όσους έχουν ενδιαφέρον για τα τεκταινόμενα στις Μονάδες Υγείας. Σε αυτά τα πλαίσια, οι κυριότερες αρμοδιότητες των Διοικητικών Συμβουλίων των Μονάδων Υγείας έχουν ως εξής: 1. Ο καθορισμός της στρατηγικής του Νοσοκομείου σε συνεργασία με την αρμόδια ΥΠΕ. 2. Η επισκόπηση της προόδου του νοσοκομείου σε σχέση με τους στόχους που τίθενται. 3. Η υπευθυνότητα προς τους ενδιαφερόμενους για το Νοσοκομείο ως προς τις δραστηριότητες αυτού. 4. Η διεκπεραίωση και έγκριση αποφάσεων που σχετίζονται με την καθημερινή λειτουργία του νοσοκομείου (π.χ. νοσήλια, προμήθειες, εφημερίες, υπερωρίες, κ.λ.π.) Η επιτυχία ή όχι ενός Διοικητικού Συμβουλίου κρίνεται εν πολλοίς από την ικανότητα του να επιτυγχάνει τα επιθυμητά αποτελέσματα λειτουργώντας τίμια και ακέραια. Τα Διοικητικά Συμβούλια πρέπει να θέτουν τις κατάλληλες πολιτικές, ώστε να εξασφαλίζεται η αποτελεσματικότερη λειτουργία των Συστημάτων Εσωτερικού Ελέγχου και να διασφαλίζεται η αποτελεσματικότερη διαχείριση των κινδύνων που χαρακτηρίζουν τις δραστηριότητες τους. 5. Ο Ρόλος των Επιτροπών Ελέγχου στις Μονάδες Υγείας Κύριο μέλημα των επιτροπών ελέγχου είναι να διαπιστώνουν την νόμιμη και ανεπηρέαστη διεξαγωγή εσωτερικών και εξωτερικών ελέγχων στις Μονάδες Υγείας και να εξασφαλίζουν την αποτελεσματική επικοινωνία μεταξύ ελεγκτικών οργάνων και του διοικητικού συμβουλίου. Η επιτροπή ελέγχου θα πρέπει να εκλέγεται από το διοικητικό συμβούλιο του οργανισμού, με απόφαση του οποίου προσδιορίζονται οι αρμοδιότητες και ο τρόπος λειτουργίας της. Οι κυριότερες αρμοδιότητες της επιτροπής ελέγχου είναι η επιβεβαίωση αξιόπιστων χρηματοοικονομικών αναλύσεων και η διασφάλιση της ορθής λειτουργίας του συστήματος εσωτερικού ελέγχου της Μονάδας Υγείας. Παρά το γεγονός ότι η επιτροπή αναφέρεται στο Διοικητικό Συμβούλιο, θα πρέπει πάντοτε να λειτουργεί προς το συμφέρον όλων των άμεσα ενδιαφερόμενων για την Μονάδα Υγείας, προς τους οποίους έχει και την τελική ευθύνη. Παρόλα αυτά η εφαρμογή του Ν. 4025 περί Εσωτερικού Ελέγχου δεν διασφαλίζει κατά τη γνώμη μας τη διενέργεια ουσιαστικών ελέγχων καθώς περιορίζει σημαντικά τόσο την ανεξαρτησία του εσωτερικού ελεγκτή, όσο και το εύρος της εργασίας του. Αυτό συμβαίνει γιατί ο Εσωτερικός Ελεγκτής υποχρεώνεται να αναφέρεται στον Διοικητή της Μονάδας Υγείας και να συμμετέχει σε σχετική Επιτροπή Ελέγχου μαζί με αυτόν και άλλο ένα εκτελεστικό μέλος, γεγονός που πρακτικά δεν του επιτρέπει να ελέγχει την νομιμότητα των ενεργειών του ίδιου του Διοικητή. Επιπρόσθετα, δεν έχουν καθορισθεί από το Υπουργείο Υγείας γραμμές αναφοράς των Εσωτερικών Ελεγκτών σε εποπτικούς φορείς (αρμόδια ΥΠΕ, Γενικό Γραμματέα Υπουργείου Υγείας ή σε κάποιο άλλο εποπτικό – συντονιστικό όργανο) ή κάποιας άλλης μορφής ‘whistleblowing’ με αποτέλεσμα η εφαρμογή των συστάσεων του Εσωτερικού Ελέγχου να μη μπορεί να εφαρμοσθεί πάντοτε. Σύμφωνα με την διεθνή βιβλιογραφία, αλλά και τις σύγχρονες αρχές εταιρικής διακυβέρνησης, οι αρμοδιότητες της επιτροπής ελέγχου ως προς την εταιρική διακυβέρνηση είναι να εξασφαλίζει ότι η Μονάδα Υγείας συμμορφώνεται με τους σχετικούς νόμους και ρυθμιστικές διατάξεις, να λειτουργεί προάγοντας τον ηθικό – κοινωνικό ρόλο της και να διατηρεί ένα αποτελεσματικό σύστημα εσωτερικού ελέγχου. Επίσης, η επιτροπή ελέγχου θα πρέπει να απαιτεί από τον Διευθυντή εσωτερικού ελέγχου στο κάθε νοσοκομείο να αναφέρει τουλάχιστον ετησίως σε έγγραφη μορφή, την έκταση και το εύρος των ελεγκτικών εργασιών του τμήματος εσωτερικού ελέγχου. 6. Σύστημα Εσωτερικού Ελέγχου και Εσωτερικός Έλεγχος Ένας από τους βασικούς πυλώνες για την άσκηση ορθής εταιρικής διακυβέρνησης είναι ο Εσωτερικός Έλεγχος. Ο Έλεγχος έχει σαν πρωταρχικό σκοπό την επίτευξη των αντικειμενικών σκοπών και στόχων στις Μονάδες Υγείας, όπως αυτοί έχουν καθοριστεί κατά το στάδιο της λειτουργίας της σχεδίασης / προγραμματισμού. Με ευθύνη του Δ.Σ. και της ομάδας που διοικεί τις Μονάδες Υγείας (Διοικητή, Υποδιοικητή (όπου υφίσταται, Διοικητικού Διευθυντή, Διευθυντή Ιατρικής Υπηρεσίας και Διευθυντή Νοσηλευτικής Υπηρεσίας) οργανώνεται σε κάθε μία από τις Μονάδες Υγείας το Σύστημα Εσωτερικού Ελέγχου, το οποίο μέσα από σχετικές πολιτικές, διαδικασίες, οδηγίες και κανονισμούς αποσκοπεί στην εξάλειψη των κινδύνων που σχετίζονται με την δραστηριότητα τους. Είναι αυτονόητο ότι η κάθε Μονάδα Υγείας οργανώνει το δικό της Σύστημα Εσωτερικού Ελέγχου με τους περιορισμούς που επιβάλλει η Νομοθεσία, τα αρμόδια εποπτικά όργανα (Υπουργείο Υγείας και αρμόδιες ΥΠΕ), ο Οργανισμός του Νοσοκομείου και ο Εσωτερικός Κανονισμός Λειτουργίας (ο οποίος επί του παρόντος αποτελεί άγνωστη έννοια για τις Δημόσιες Μονάδες Υγείας). Σύμφωνα με τις καλές πρακτικές εταιρικής διακυβέρνησης, για την αξιολόγηση του Συστήματος Εσωτερικού Ελέγχου ορίζεται ως υπεύθυνη, σχετική ανεξάρτητη υπηρεσία, μέσα στην ίδια την Μονάδα Υγείας. Η τελευταία προκειμένου να ασκήσει ανεξάρτητα και αποτελεσματικά τον ρόλο της, θα πρέπει να έχει την δυνατότητα άμεσης επικοινωνίας είτε με το Διοικητικό Συμβούλιο, είτε με υπο-επιτροπή αυτού (Επιτροπή Ελέγχου). Στην πραγματικότητα ο Εσωτερικός Έλεγχος μπορεί να ασκηθεί σε έναν Δημόσιο Οργανισμό όπως είναι οι Μονάδες Υγείας με διάφορους τρόπους. Συγκεκριμένα, ο εσωτερικός έλεγχος δύναται να ασκείται από επαγγελματίες εσωτερικούς ελεγκτές οι οποίοι σχετίζονται με σχέση εξαρτημένης εργασίας με την Μονάδα Υγείας την οποία υπηρετούν (in-sourcing), με εξουσιοδότηση διενέργειας εσωτερικού ελέγχου σε εξωτερικούς συμβούλους – εσωτερικούς ελεγκτές (out-sourcing), είτε με συνδυασμό και των δύο ανωτέρω πιθανών τρόπων διενέργειας εσωτερικού ελέγχου (δηλαδή με συνεργασία εσωτερικών ελεγκτών συνδεόμενων με εξαρτημένη εργασία και εξωτερικών συμβούλων) (co-sourcing). Ο Ν. 4025 επιβάλλει την εξουσιοδότηση διενέργειας εσωτερικού ελέγχου σε εξωτερικούς ανεξάρτητους συνεργάτες επαγγελματίες εσωτερικούς ελεγκτές είτε ως φυσικά πρόσωπα, είτε ως εταιρείες που ορίζουν ένα συγκεκριμένο φυσικό πρόσωπο ως υπεύθυνο για την διενέργεια των ελέγχων (outsourcing). Η Υπηρεσία Εσωτερικού Ελέγχου επισκοπεί, αξιολογεί και συμβουλεύει την Διοίκηση της Μονάδας Υγείας σε θέματα που αφορούν το υφιστάμενο Σύστημα Εσωτερικού Ελέγχου της. Επίσης, είναι εκείνη η οποία θα επισημάνει τυχόν κινδύνους που απειλούν την καλή λειτουργία της και εκείνη η οποία θα συμβουλέψει στο πως οι Κίνδυνοι που έχουν επισημανθεί, μπορούν να αντιμετωπισθούν. Δεν παίρνει η ίδια μέτρα αντιμετώπισης των κινδύνων, ούτε κανένα από τα στελέχη της εμπλέκονται με τις ελεγχόμενες δραστηριότητες και λειτουργίες της επιχείρησης, ώστε να εξασφαλίζεται η αμεροληψία της. Ο Εσωτερικός Έλεγχος, σε αντίθεση με τον Εξωτερικό Έλεγχο που περιορίζεται στον Έλεγχο και Πιστοποίηση της ακρίβειας των Οικονομικών Καταστάσεων των Επιχειρήσεων, διενεργεί τόσο Χρηματοοικονομικούς, όσο και Λειτουργικούς και Διοικητικούς Ελέγχους. Οι παραπάνω έλεγχοι διενεργούνται με την μορφή Ειδικών Έργων, βάσει σχετικού Προγραμματισμού και Προϋπολογισμού. O N. 4025 / 2011 έχει προβλέψει την συμμόρφωση της Υπηρεσίας Εσωτερικού Ελέγχου με σχετικό Κανονισμό Λειτουργίας, παρόλα αυτά δεν όρισε τι θα πρέπει να περιλαμβάνει αυτός, γεγονός που δημιούργησε ανομοιομορφίες στην άσκηση του Εσωτερικού Ελέγχου ανά Μονάδα Υγείας. Για την αποτελεσματική διενέργεια των Εσωτερικών Ελέγχων συνήθως χρησιμοποιούνται ειδικά Προγράμματα Ελέγχου κατά περίπτωση που αναπτύσσονται από την ίδια την υπηρεσία. Αποτελεί βέλτιστη πρακτική η ιεραρχικά άμεση ενημέρωση από τους Εσωτερικούς Ελεγκτές σχετικά με οποιαδήποτε σχέση (συγγενική ή άλλη) με ελεγχόμενους ή άλλα μέρη με τα οποία συνεργάζεται η Μονάδα Υγείας και είναι πιθανό να επηρεάσει την ανεξαρτησία τους. Η ανεξαρτησία δίνει τη δυνατότητα στον Διευθυντή και στο προσωπικό της Υπηρεσίας Εσωτερικού Ελέγχου να προσφέρουν ανεπηρέαστες και αμερόληπτες κρίσεις που είναι αναγκαίες για τη σωστή διεξαγωγή των ελέγχων. Η αξιολόγηση και οι απολαβές του προϊσταμένου της Υπηρεσίας Εσωτερικού Ελέγχου αποτελεί καλή πρακτική να ανήκουν στην ευθύνη του Διοικητικού Συμβουλίου κατόπιν εισήγησης της Επιτροπής Ελέγχου κάτι που επίσης δεν προβλέπεται στον Ν. 4025 / 2011, καθώς ο διορισμός των ελεγκτών δεν κρίνεται μόνο βάσει της επάρκειας και καταλληλότητας τους, αλλά βάσει του οικονομικού κόστους τους. Θα πρέπει δε να αναφερθεί ότι δεν προβλέπεται κανενός είδους αξιολόγηση του έργου των Εσωτερικών Ελεγκτών γεγονός που έρχεται σε πλήρη αντίθεση με τα Διεθνή Επαγγελματικά Πρότυπα Εσωτερικού Ελέγχου. Ο Εσωτερικός Ελεγκτής για να πετύχει στο έργο του, πρέπει να έχει την αμέριστη υποστήριξη της Διοίκησης της Μονάδας Υγείας και ειδικότερα του Διοικητή και της Επιτροπής Ελέγχου, όργανα τα οποία θα του εξασφαλίζουν ελεύθερη πρόσβαση στα πάσης φύσεως αρχεία της και κάθε είδους βοηθητικού υλικού το οποίο μπορεί να φανεί χρήσιμο στην αξιολόγηση του Συστήματος Εσωτερικού Ελέγχου. Οι Προτάσεις της Υπηρεσίας Εσωτερικού Ελέγχου θα πρέπει να κατευθύνονται προς την Διοίκηση της Μονάδας Υγείας, κυρίως σε μορφή γραπτών αναφορών (αναλυτικών και περιληπτικών) σε περιοδική βάση (μηνιαία, τριμηνιαία, ετήσια), και αφού προηγουμένως έχουν συζητηθεί και συμφωνηθεί ως προς την ορθότητα τους με τους ελεγχόμενους. Η Διοίκηση με την σειρά της αναλαμβάνει την υλοποίηση των προτάσεων της Υπηρεσίας Εσωτερικού Ελέγχου και θέτει χρονικά όρια για την εφαρμογή τους. Τα στελέχη μιας σύγχρονης Υπηρεσίας Εσωτερικού Ελέγχου μπορεί να έχουν διαφορετικό ακαδημαϊκό και επαγγελματικό υπόβαθρο, λόγω των διαφορετικών δραστηριοτήτων και διαδικασιών που ελέγχει η Υπηρεσία στα πλαίσια της Επιχείρησης. Έτσι, μπορεί να απαρτίζεται από Οικονομολόγους, Λογιστές, Διοικητικούς, Ειδικούς στα Μηχανογραφικά Συστήματα κλπ. Δυσχέρειες δημιουργεί κατά τη γνώμη μας η απουσία συγκεκριμένης περιγραφής των προαπαιτούμενων για την κάλυψη της θέσης του Εσωτερικού Ελεγκτή καθώς η τοποθέτηση ενός Εσωτερικού Ελεγκτή από το Μητρώο Ελεγκτών ΔΕΚΟ από μόνη της δεν εξασφαλίζει ότι τα συγκεκριμένα στελέχη πληρούν τις απαραίτητες ουσιαστικές προϋποθέσεις διενέργειας εσωτερικών ελέγχων στις Μονάδες Υγείας (π.χ. έλλειψη σχετικής εμπειρίας στον κλάδο, έλλειψη αποδεδειγμένων ικανοτήτων γραπτής και προφορικής επικοινωνίας, κ.λ.π.) Ο Νόμος προβλέπει την τοποθέτηση Εσωτερικών Ελεγκτών και από το Μητρώο Ελεγκτών ΔΕΚΟ. Στην πράξη επί του παρόντος οι Δημόσιες Μονάδες Υγείας διορίζουν Εσωτερικούς Ελεγκτές με κριτήριο την χαμηλότερη οικονομική προσφορά που λαμβάνουν (εφόσον πληρούν αυτοί κάποια ελάχιστα προσόντα). Τα στελέχη των Υπηρεσιών Εσωτερικού Ελέγχου δε θα πρέπει να έχουν αρμοδιότητες που σχετίζονται με τις καθημερινές δραστηριότητες ή δικαιοδοσία στις επισκοπούμενες διαδικασίες. Επιπλέον, δεν θα πρέπει να συμμετέχουν στην ανάπτυξη ή εγκατάσταση συστημάτων πληροφορικής και διαδικασιών, ούτε να δημιουργούν αρχεία, ούτε να συμμετέχουν σε οποιαδήποτε δραστηριότητα, η οποία υπό φυσιολογικές συνθήκες θα δύναται να ελεγχθεί από τις υπηρεσίες εσωτερικού ελέγχου. 7. Μεθοδολογία Εσωτερικού Ελέγχου και Εύρος Εργασιών Σύμφωνα με τις Διεθνείς Βέλτιστες Πρακτικές, η υπηρεσία Εσωτερικού Ελέγχου θα πρέπει να λειτουργεί ως ανεξάρτητη δραστηριότητα με βασική αρμοδιότητα την επισκόπηση και αξιολόγηση της αποτελεσματικότητας των λειτουργιών και δραστηριοτήτων της Μονάδας Υγείας. Δυστυχώς στον Ν. 4025 περιορίζεται σημαντικά το εύρος της εργασίας του Εσωτερικού Ελέγχου δίνοντας προτεραιότητα στους οικονομικούς – λογιστικούς ελέγχους (που ούτως ή άλλως καλύπτονται από τους ελέγχους των ορκωτών ελεγκτών λογιστών), παρά στους λειτουργικούς ελέγχους και στην αξιολόγηση των σχετικών κινδύνων γεγονός που περιορίζει την δυνατότητα των εσωτερικών ελεγκτών να προσθέτουν αξία με εισηγήσεις που θα συντελούσαν στην βελτίωση των λειτουργιών των Μονάδων Υγείας. Παρόλα αυτά αρκετές Διοικήσεις Μονάδων Υγείας και έμπειροι Εσωτερικοί Ελεγκτές ξεπερνούν την έμφαση στους λογιστικο-οικονομικούς ελέγχους με εκτέλεση ειδικών έργων (special projects) συνήθως έπειτα από απαίτηση των Διοικήσεων των Μονάδων Υγείας. Έτσι, μπορούν να συνδράμουν σε έργα μείωσης κόστους (Cost Reduction), αιφνίδιους ελέγχους σε Κέντρα Υγείας – Περιφερειακά Ιατρεία, έκτακτες απογραφές σε διαχειρίσεις και κλινικές, έκτακτες καταμετρήσεις ταμείων, επιβεβαιώσεις ότι οι συμβάσεις με τις διάφορες συνεργαζόμενες εταιρείες εκτελούνται ικανοποιητικά (π.χ. εταιρείες catering, security, καθαρισμού), επιβεβαίωση μη πλασματικών εφημεριών και υπερωριών, παρακολούθηση ωρών εργασίας του προσωπικού μέσω αιφνιδιαστικών ελέγχων, επισκόπηση των διαδικασιών προμηθειών, οργάνωση γραμμής καταγγελιών (whistleblowing hotline) και πολλά άλλα παρόμοιου τύπου έργα. Στόχος των Υπηρεσιών Εσωτερικού Ελέγχου είναι η συνδρομή των Διοικήσεων των Μονάδων Υγείας και των Επιτροπών Ελέγχου των Διοικητικών Συμβουλίων στην εκπλήρωση των καθηκόντων τους με την παροχή αναλύσεων, εκτιμήσεων, συστάσεων, καθώς και με την προώθηση ελεγκτικών μηχανισμών σε λογικό κόστος. Έτσι, δεν είναι λογικό ο Εσωτερικός Ελεγκτής μιας Μονάδας Υγείας να εισηγείται μέτρα τα οποία συνδέονται με μεγάλο κόστος. Ο εσωτερικός έλεγχος δεν θα πρέπει σε καμία περίπτωση να αναφέρεται σε μονάδες τις οποίες θα κληθεί να ελέγξει σε μελλοντικό διάστημα και ιδιαίτερα στην οικονομική διεύθυνση αφού ο διευθυντής αυτής μπορεί να περιορίσει το εύρος του ελέγχου για ίδιο όφελος. Τέλος, αποτελεί καλή πρακτική όλη η μεθοδολογία του εσωτερικού ελέγχου να καταγραφεί σε σχετικό εγχειρίδιο λειτουργιών (Internal Audit Manual), ώστε να επιτυγχάνεται στο μέγιστο βαθμό η αποτελεσματικότερη διεξαγωγή των εργασιών των Υπηρεσιών Εσωτερικού Ελέγχου. 8. Βασικά προβλήματα Εταιρικής Διακυβέρνησης και Εσωτερικού Ελέγχου των Μονάδων Υγείας στην Ελλάδα Σε αυτό το σημείο κρίνουμε σκόπιμο να αναφερθούμε σε ορισμένα βασικά προβλήματα εταιρικής διακυβέρνησης και συστήματος εσωτερικού ελέγχου όπου δυστυχώς αντιμετωπίζουν τα περισσότερα νοσοκομεία. Ξεκινώντας από τα Διοικητικά Συμβούλια και τις Επιτροπές εκείνο που θα πρέπει να επισημανθεί είναι ότι λειτουργούν περισσότερο ως εγκριτικά όργανα διεκπεραίωσης παρά ως εργαλεία χάραξης στρατηγικής. Οι δε επιτροπές οι οποίες υποτίθεται ότι διασφαλίζουν τις Μονάδες Υγείας από πιθανές απάτες ή λάθη φαίνεται να λειτουργούν περισσότερο για τον τύπο παρά για την ουσία (π.χ. επιτροπές παραλαβής που δεν βρίσκονται ποτέ στον τόπο παραλαβής). Σημαντικό πρόβλημα αποτελεί η ίδια η οργάνωση των νοσοκομείων η οποία σε αρκετές περιπτώσεις βασίζεται σε απαρχαιωμένους οργανισμούς ή σε νέους κανονισμούς με βασικές ελλείψεις ή λάθη. Το γεγονός αυτό δυσχεραίνεται ακόμη περισσότερο από την έλλειψη Εσωτερικών Κανονισμών Λειτουργίας οι οποίοι θα καθόριζαν τις βασικές πολιτικές και διαδικασίες των Μονάδων Υγείας. Τα μηχανογραφικά προγράμματα των νοσοκομείων παρά το τεράστιο κόστος εγκατάστασης και συντήρησης τους σε αρκετές περιπτώσεις παρουσιάζουν δυσλειτουργίες ή ελλείψεις με αποτέλεσμα να δυσχεραίνεται η παρακολούθηση των οικονομικών στοιχείων και δεδομένων, η αξιόπιστη υποβολή αναφορών μέσω του ESY NET και η εφαρμογή της Αναλυτικής Λογιστικής – Κοστολόγησης. Υπάρχουν νοσοκομεία που μένουν μήνες χωρίς υποστήριξη καθώς οι συμβάσεις καθυστερούν να ανανεωθούν ή δεν λαμβάνουν τις υπηρεσίες που θα έπρεπε. Κατά τη γνώμη μας το σημαντικότερο πρόβλημα που αντιμετωπίζουν αυτή τη στιγμή οι Μονάδες Υγείας πέραν της έλλειψης οικονομικών πόρων είναι η ανεπαρκής παρακολούθηση των αναλώσεων σε επίπεδο κλινικών, εργαστηρίων και χειρουργείων καθώς στα περισσότερα νοσοκομεία δεν τηρούνται μηχανογραφικά οι σχετικές αποθήκες με αποτέλεσμα να μη γνωρίζουμε το απόθεμα σε φάρμακα και υγειονομικό υλικό συνολικά για την Μονάδα Υγείας παρά μόνο για τις Διαχειρίσεις. Το πρόβλημα αυτό δυσχεραίνεται από την απουσία τήρησης (παρά τα χρήματα που έχουν επενδυθεί) του ιατρονοσηλευτικού φακέλου ανά ασθενή ο οποίος θα έπρεπε να ενημερώνεται με όλο το ιστορικό του ασθενούς καθώς επίσης και με το σύνολο των εξετάσεων που έχει πραγματοποιήσει και των φαρμάκων που του έχουν παρασχεθεί. Στους ιατρονοσηλευτικούς φακέλους λείπουν στις περισσότερες περιπτώσεις τα ιατρικά πρωτόκολλα με αποτέλεσμα να μην μπορούν να τεκμηριωθούν κατάλληλα οι αγωγές που ακολουθούνται με την αντίστοιχη χρήση φαρμάκων και λοιπού υγειονομικού υλικού. Τα τμήματα προμηθειών των νοσοκομείων παρότι στην συντριπτική τους πλειοψηφία έχουν αγοράσει τις αντίστοιχες μηχανογραφικές εφαρμογές εντούτοις δεν τις χρησιμοποιούν, ειδικά όσον αφορά την διαγωνιστική διαδικασία (κάτι το οποίο θα μείωνε αρκετά τους σχετικούς χρόνους υλοποίησης) και το κομμάτι της παρακολούθησης των συμβάσεων. Σε αρκετές δε Μονάδες Υγείας δεν έχει γίνει κεντρική κωδικοποίηση των υλικών που προμηθεύονται με αποτέλεσμα το ίδιο είδος να καταχωρείται με πολλούς διαφορετικούς κωδικούς. Δεν παρακολουθείται τυποποιημένα και συστηματικά η απόδοση των προμηθευτών σε σχέση με τις βέλτιστες πρακτικές. Δεν τηρούνται λίστες Εγκεκριμένων Προμηθευτών για τα εξω-συμβατικά υλικά με αποτέλεσμα να μη διασφαλίζεται η κατάλληλη επιλογή τους, Η λογικότητα των εξω-συμβατικών παραγγελιών δεν τεκμηριώνεται τις περισσότερες φορές. Τέλος, προβλήματα υπάρχουν με τις εκκαθαρίσεις νοσηλίων κυρίως λόγω του νέου τρόπου τιμολόγησης και της σχετικής υποβολής των νοσηλίων στον ΕΟΠΥΥ καθώς και σε τυχόν καθυστερήσεις λόγω ελλιπών στοιχείων των επί χρεώσει υλικών των ασθενών. Οι καθυστερήσεις αυτές έχουν συνήθως σαν αποτέλεσμα την ενδεχόμενη καθυστέρηση της απόδοσης των νοσηλίων από τον ΕΟΠΥΥ. Πολλά άλλα προβλήματα εντοπίζονται καθημερινά τόσο από τις Διοικήσεις των Μονάδων Υγείας, όσο και από τους Εσωτερικούς Ελεγκτές. Οι τελευταίοι θα πρέπει με τις εισηγήσεις τους να ενθαρρύνουν τις διοικήσεις να λάβουν μέτρα περιορισμού των ανωτέρω προβλημάτων και να προσθέσουν αξία στις Μονάδες τους. 9. Συμπεράσματα Συμπερασματικά, θα λέγαμε ότι η λειτουργία Συστημάτων και Υπηρεσιών Εσωτερικού Ελέγχου μέσα στις Μονάδες Δημόσιας Υγείας, όπως και στους υπόλοιπους φορείς του Δημοσίου κρίνεται εκ των ουκ άνευ απαραίτητη. Η συμβολή του Εσωτερικού Ελεγκτή δεν πρέπει να περιορίζεται στην τυπική έκδοση εκθέσεων ελέγχου, αλλά στην ουσιαστική συμβολή του στην επίλυση των προβλημάτων των Μονάδων Υγείας. Παρά την πολύ καλή ιδέα διορισμού Εσωτερικών Ελεγκτών στις Μονάδες Υγείας υπάρχουν ορισμένα ζητήματα που πρέπει να ξεκαθαρίσουν ώστε να εξασφαλιστεί η ουσιαστική διενέργεια εσωτερικών ελέγχων που θα οδηγήσουν στην βελτίωση της λειτουργίας των Μονάδων Υγείας. Έτσι, οι έλεγχοι θα πρέπει να επεκταθούν σε όλες τις δραστηριότητες των Μονάδων Υγείας και όχι μόνο στις λογιστικο-οικονομικές λειτουργίες. Επιπρόσθετα, ο καθορισμός ουσιαστικών (και όχι μόνο τυπικών) προσόντων θα πρέπει να ορίζεται ως απαραίτητη παράμετρος για την στελέχωση των Υπηρεσιών Εσωτερικού Ελέγχου των Μονάδων Υγείας. Το Υπουργείο Υγείας θα πρέπει να ενισχύσει τον Εσωτερικό Έλεγχο στις Μονάδες Υγείας παρακολουθώντας στενά τις συστάσεις των Εσωτερικών Ελεγκτών μέσω ενός συντονιστικού οργάνου το οποίο θα συγκεντρώνει και θα έχει την ευθύνη παρακολούθησης τουλάχιστον για τα σημαντικότερα ζητήματα που ανακύπτουν. Οι Εσωτερικοί Ελεγκτές από την άλλη δεν θα πρέπει να λειτουργούν χωρίς ποιοτικό έλεγχο της δουλειάς τους. Με ευθύνη συγκεκριμένου οργάνου του Υπουργείου Υγείας θα πρέπει να διενεργούνται τουλάχιστον ετησίως επισκοπήσεις των εργασιών εσωτερικού ελέγχου σε όλες τις Μονάδες Υγείας ώστε να εξασφαλιστεί η ουσιαστική και όχι η τυπική συμμόρφωση με τον Νόμο. Προκειμένου να υπάρχει βάση για τον έλεγχο θα πρέπει να καθορισθεί συγκεκριμένη μεθοδολογία ελέγχου (ερωτηματολόγια, checklists, προγράμματα ελέγχου, οδηγίες δειγματοληψίας, κ.λ.π.) των Μονάδων Δημόσιας Υγείας η οποία θα περιλαμβάνεται στους σχετικούς κανονισμούς και συγκεκριμένα πρότυπα μέτρησης της απόδοσης των Εσωτερικών Ελεγκτών. Τέλος, θα πρέπει να ενδυναμωθούν οι Επιτροπές Ελέγχου στις Μονάδες Δημόσιας Υγείας με ανεξάρτητα και μη εκτελεστικά μέλη του Δ.Σ. όπου θα έχουν βασικές γνώσεις λογιστικής – ελεγκτικής στα πρότυπα του Ν. 3693 που ισχύει για τις εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αθηνών επιχειρήσεις. 10. Βιβλιογραφία - O Εσωτερικός Έλεγχος στον Δημόσιο Τομέα. Επιστημονική εργασία γραμμένη σε συνεργασία με τον Επίκουρο Καθηγητή Μιχάλη Μπεκιάρη (Πανεπιστήμιο Αιγαίου) και τον κ. Αθανάσιο Αργυρόπουλο (Εθνική Σχολή Δημόσιας Διοίκησης). Πειραιάς: 10ο Ετήσιο Συνέδριο Συνδέσμου Επιστημόνων Χρηματοοικονομικής και Λογιστικής Ελλάδος, 16-17 Δεκεμβρίου 2011. - Μύθος ή Πραγματικότητα ο Εσωτερικός Έλεγχος στις Μονάδες Υγείας; Euro2day: Αθήνα, 10 Φεβρουαρίου 2012. - Selim George, McNamee, Risk Management and Internal Auditing: What are the Essential Building Blocks for a Successful Paradigm Change?, International Journal of Auditing, Vol.3, pp. 147-155, 1999. - Spencer Pickett K. H., The Internal Auditing Handbook, Londra, Wiley, 1997 - Spira L.F. (1999), “Independence in corporate governance: the Audit Committee role”, Business Ethics: A European Review, Volum 8, Number 4, October, 262-273. - Spira, L.F. (2002), “Risk Management: The reinvention of the internal control and the changing role of internal audit”, Michael Page.

Έννοια και Περιεχόμενο Ελεγκτικής - Διάκριση Εσωτερικού και Εξωτερικού Ελέγχου

Έννοια και Περιεχόμενο Ελεγκτικής – Διάκριση Εσωτερικού και Εξωτερικού Ελέγχου
του Δρ. Ανδρέα Γ. Κουτούπη CMIIA, CIA, CICA, CCSA

Η Ελεγκτική επιστήμη περιλαμβάνει στο περιεχόμενο της τόσο την έννοια του εσωτερικού, όσο και την έννοια του εξωτερικού ελέγχου. Αποτελεί κλάδο της οικονομικής των επιχειρήσεων και πραγματεύεται τους γενικούς όρους και προϋποθέσεις για τη διενέργεια ελέγχου σε κάθε οικονομική διαχείριση ξένης περιουσίας.

Αντίστοιχα, με την έννοια του ελέγχου αναφερόμαστε στην συστηματική και με καθορισμένες διαδικασίες έρευνα επί των οικονομικών καταστάσεων μιας επιχείρησης με σκοπό τον προσδιορισμό της ειλικρινής και ακριβοδίκαιης ή όχι εικόνας της χρηματοοικονομικής θέσης της επιχείρησης και των δραστηριοτήτων της κατά την περίοδο την οποία αφορά ο έλεγχος μέσα στα πλαίσια της νομοθεσίας και των ιδιαίτερων συνθηκών της χώρας στην οποία δραστηριοποιείται η επιχείρηση.

Το Σύστημα Εσωτερικού Ελέγχου περιλαμβάνει τις πολιτικές και διαδικασίες που τίθενται από έναν οργανισμό ή μία επιχείρηση με σκοπό να παρέχουν λογική επιβεβαίωση ότι οι στόχοι τους θα πραγματοποιηθούν οικονομικά, αποτελεσματικά και αποδοτικά. Οι ανωτέρω πολιτικές και διαδικασίες έχουν σαν στόχο την διατήρηση της αξιοπιστίας και ακεραιότητας των πληροφοριών που κατέχουν, την συμμόρφωση με τις πολιτικές, τα σχέδια, τους νόμους και τους κανονισμούς που οφείλουν να συμμορφώνονται, την διαφύλαξη των περιουσιακών τους στοιχείων, την οικονομική και αποτελεσματική χρήση των πόρων και τέλος την επίτευξη των επιχειρησιακών στόχων.

Τέλος, ο Εσωτερικός Έλεγχος αποτελεί μία ανεξάρτητη, αντικειμενική και συμβουλευτική δραστηριότητα η οποία χαρακτηρίζεται από την φιλοσοφία του να προσθέτει αξία στις λειτουργίες της επιχείρησης. Ο εσωτερικός έλεγχος βοηθάει τους οργανισμούς στην επίτευξη των στόχων τους μέσα από μία συστηματική προσέγγιση αξιολόγησης και βελτίωσης της αποτελεσματικότητας των δραστηριοτήτων της επιχείρησης και ειδικότερα αυτών της διαχείρισης επιχειρηματικών κινδύνων, του συστήματος εσωτερικού ελέγχου και της εταιρικής διακυβέρνησης.
Θεωρήσαμε απαραίτητο να αναφερθούμε στις παραπάνω έννοιες (ελεγκτική, έλεγχος, σύστημα εσωτερικού ελέγχου και εσωτερικός έλεγχος) προκειμένου να εντοπίσουμε τις διαφορές μεταξύ του εσωτερικού και εξωτερικού ελέγχου καθώς ακόμα και σήμερα ο επιχειρηματικός κόσμος και όχι μόνο συγχέει τις δύο αυτές έννοιες. Σκοπός της εργασίας μας δεν είναι η σχετική με την ελεγκτική επιστήμη έρευνα, αλλά η σχετική με τα συστήματα και τις δραστηριότητες εσωτερικού ελέγχου έρευνα και τις σχετιζόμενες με αυτά δραστηριότητες όπως αποτελεί η εταιρική διακυβέρνηση και η διαχείριση επιχειρηματικών κινδύνων.

Ποιες όμως είναι οι διαφορές ανάμεσα στις έννοιες του εσωτερικού και εξωτερικού ελέγχου;

Κατ’ αρχήν ο εσωτερικός έλεγχος αποτελεί μια πολύ ευρύτερη έννοια από αυτή του εξωτερικού ελέγχου. Από τους ανωτέρω αναφερόμενους ορισμούς συμπεραίνουμε ότι ο εξωτερικός έλεγχος περιορίζεται στην εξέταση και πιστοποίηση των οικονομικών καταστάσεων μίας επιχείρησης. Συγκεκριμένα, αποτελεί βασική μέριμνα του εξωτερικού ελεγκτή η διαπίστωση της ειλικρινούς και ακριβοδίκαιης εικόνας της χρηματοοικονομικής θέσης της επιχείρησης και των επιμέρους δραστηριοτήτων της (π.χ. θυγατρικών εταιρειών, συμμετοχών, κ.λ.π.) Αντίθετα, ο εσωτερικός έλεγχος είναι υπεύθυνος για την επισκόπηση και αξιολόγηση του συστήματος εσωτερικού ελέγχου της επιχείρησης πράγμα που σημαίνει ότι ο ρόλος του είναι αρκετά ευρύς, καθώς δεν περιορίζεται η δραστηριότητα του από τίποτα. Πρακτικά αυτό σημαίνει ότι ο εσωτερικός έλεγχος μπορεί και πρέπει να ελέγχει όλες τους συναλλακτικούς κύκλους, δραστηριότητες, θυγατρικές εταιρείες και εταιρείες συμμετοχικού ενδιαφέροντος, καθώς επίσης και καταστήματα (όπου υφίστανται) μέσω της επισκόπησης των διαφόρων εταιρειών, διευθύνσεων, τμημάτων, υπηρεσιών, λειτουργιών, δραστηριοτήτων, καθώς επίσης και πολιτικών, διαδικασιών, κανονισμών, αλλά και ακολουθούμενων πρακτικών που συνθέτουν το σύστημα εσωτερικού ελέγχου της επιχείρησης.

Τα τελευταία χρόνια και υπό το βάρος πολλών οικονομικών σκανδάλων ο εξωτερικός έλεγχος ρίχνει ολοένα και περισσότερο βάρος στην επισκόπηση των συστημάτων εσωτερικού ελέγχου των ελεγχόμενων εταιρειών, κυρίως όσον αφορά τις δικλείδες ασφαλείας (σημεία ελέγχου) που τίθενται από τις ίδιες τις εταιρείες γύρω από τα συστήματα χρηματοοικονομικής τους διαχείρισης. Χαρακτηριστικό παράδειγμα αποτελεί ο Νόμος Sarbanes – Oxley (Section 404) (2002) των Η.Π.Α. ο οποίος επιβάλλει στις εταιρείες που έχουν εισηγμένες μετοχές τους στο Χρηματιστήριο της Νέας Υόρκης να έχουν καταγεγραμμένες τις δικλείδες ασφαλείας που έχουν θέσει για ασφαλή χρηματοοικονομική διαχείριση, να αυτό-αξιολογούνται και να πιστοποιούν τόσο ο Διευθύνων Σύμβουλος, όσο και ο Οικονομικός Διευθυντής για την επάρκεια τους ετησίως, όπως και ο εξωτερικός ελεγκτής τους. Όλοι οι ανωτέρω επιβάλλεται να διενεργούν δοκιμές (τεστ) αξιολόγησης του συστήματος εσωτερικού ελέγχου της εταιρείας ετησίως τα οποία θα διαφέρουν ανάλογα με την σημαντικότητα της ελεγχόμενης διαδικασίας (based on materiality level).

Από τα ανωτέρω συμπεραίνουμε ότι ο εσωτερικός έλεγχος σε σχέση με τον εξωτερικό έλεγχο διαφέρουν τόσο στο αντικείμενο του ελέγχου (δηλαδή τι ελέγχεται), όσο και στο υποκείμενο του ελέγχου (ποια πρόσωπα διενεργούν τον έλεγχο και ποια τα προσόντα τους), καθώς επίσης στις διαδικασίες ελέγχου (δηλαδή τις τεχνικές ελέγχου).

Αντίθετα από τους εξωτερικούς ελεγκτές οι οποίοι δεν βρίσκονται σε σχέση άμεσης εξαρτημένης εργασίας με την ελεγχόμενη επιχείρηση, οι εσωτερικοί ελεγκτές εξαρτώνται από την ελεγχόμενη οικονομική μονάδα είναι δηλαδή υπάλληλοι της γεγονός που ενδεχομένως να επηρεάζει την απαραίτητη ανεξαρτησία και αντικειμενικότητα που πρέπει να επιδεικνύουν. Επίσης, ενώ ο σύγχρονος εσωτερικός έλεγχος έχει κυρίως προληπτικό χαρακτήρα, ο εξωτερικός έλεγχος είναι κυρίως κατασταλτικός.

Ακόμα και τα απαιτούμενα προσόντα διαφέρουν μεταξύ εσωτερικών και εξωτερικών ελεγκτών. Έτσι, για να πιστοποιηθεί κάποιος ως εξωτερικός ελεγκτής θα πρέπει να πληρούνται μια σειρά από προϋποθέσεις ανάλογες της χώρας στην οποία δραστηριοποιείται. Στην χώρα μας για παράδειγμα απαιτούνται τουλάχιστον τρία χρόνια ελεγκτικής εμπειρίας σε συνδυασμό με την επιτυχή εξέταση σε σειρά μαθημάτων που εξετάζονται από το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών (ΣΟΕΛ), ή η κατοχή ξένου τίτλου πιστοποίησης εγκεκριμένου ελεγκτή – λογιστή (π.χ. CPA, ACA, ACCA, κ.λ.π.) και την επιτυχή εξέταση σε συγκεκριμένο αριθμό μαθημάτων από το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών – Λογιστών (ΣΟΕΛ). Αντίθετα, η νομοθεσία στην χώρα μας, αλλά και η διεθνής πρακτική δεν απαιτεί από τους εσωτερικούς ελεγκτές ελάχιστες προϋποθέσεις σπουδών, εντούτοις θεωρείται καλή πρακτική η κατοχή επαγγελματικών τίτλων εσωτερικού ελέγχου όπως αυτές του Πιστοποιημένου Εσωτερικού Ελεγκτή (Certified Internal Auditor - CIA), ή του Ορκωτού Εσωτερικού Ελεγκτή (Chartered Internal Auditor - CΜΙΙΑ). Εκείνο πάντως που προέχει είναι η τοποθέτηση κατάλληλων προσώπων από απόψεως πείρας, ήθους, μορφώσεως και ικανοτήτων ώστε να είναι σε θέση να ανταποκρίνονται επαρκώς στα καθήκοντα του ελέγχου.

Επιπλέον, σε αρκετές περιπτώσεις οι εσωτερικοί ελεγκτές ασκούν τα καθήκοντα τους υποτασσόμενοι στους όρους και στην γραμμή της διοίκησης της επιχείρησης για λογαριασμό της οποίας εργάζονται με αποτέλεσμα ο έλεγχος των πράξεων των ανώτατων διοικητικών στελεχών συνήθως να είναι από ανύπαρκτος έως τυπικός, ενώ σε ορισμένες περιπτώσεις αναπτύσσονται φιλικές σχέσεις με συναδέλφους τους οπότε δύναται να επηρεαστεί η ανεξαρτησία και αντικειμενικότητα τους. Σε αντίθεση με τους εσωτερικούς ελεγκτές, οι εξωτερικοί ελεγκτές αποτελούν ανεξάρτητα όργανα και μπορούν να ασκούν απερίσπαστα και ανεπηρέαστα τα καθήκοντα τους. Εδώ κάποιοι υποστηρίζουν σαν αντίλογο ότι υπάρχει εξάρτηση της εταιρείας ορκωτών ελεγκτών που διενεργεί τον εκάστοτε έλεγχο από την οικονομική μονάδα στα πλαίσια πελατειακών σχέσεων όμως δεν είναι αυτός ο γενικός κανόνας, κυρίως όταν αναφερόμαστε σε μεγάλες εταιρείες ορκωτών ελεγκτών που ελέγχονται τόσο από την Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ), όσο και από τις ίδιες τις μητρικές εταιρείες τους, οι οποίες προκειμένου να αποφύγουν να ρισκάρουν την φήμη τους έχουν υϊοθετήσει πολύ αυστηρές διαδικασίες διαχείρισης κινδύνων και διασφάλισης ποιότητας.

Παλιότερα οι διαφορές εσωτερικού – εξωτερικού ελέγχου ήταν αρκετά πιο διακριτές αφού οι εσωτερικοί ελεγκτές αναφέρονταν στην διοίκηση και οι εξωτερικοί ελεγκτές στην Γενική Συνέλευση των μετόχων της εταιρείας. Εντούτοις, οι απαιτήσεις των βέλτιστων πρακτικών εταιρικής διακυβέρνησης απαιτούν από τους εσωτερικούς ελεγκτές πλέον να αναφέρονται απευθείας σε ανεξάρτητη υπο-επιτροπή του Διοικητικού Συμβουλίου (επιτροπή ελέγχου) προκειμένου να ενισχύεται η ανεξαρτησία τους και να προστατεύονται αποτελεσματικότερα τα συμφέροντα των μετόχων και λοιπών ενδιαφερόμενων για την εταιρεία (stakeholders).

Αποτελεί καλή πρακτική η συνεργασία εσωτερικών και εξωτερικών ελεγκτών ώστε να μειώνεται η επικάλυψη των εργασιών είτε του ενός, είτε του άλλου μέρους. Μέσω της εναρμόνισης και του συντονισμού των εργασιών των δύο φορέων σε μία ολοκληρωμένη ελεγκτική διαδικασία μπορεί να προκύψει ως αποτέλεσμα η μείωση, αν όχι η ελαχιστοποίηση των επικαλύψεων και η αποφυγή διπλής εργασίας, ενώ την ίδια στιγμή θα παρέχεται η βεβαιότητα ότι καμία περιοχή δεν θα μένει εκτός ελέγχου, γεγονός που μπορεί να επιφέρει σημαντική μείωση του κόστους των δύο αυτών υπηρεσιών.

Με βάση τα ανωτέρω η συνεργασία των δύο φορέων έγκειται στην τακτική τους επαφή κατά την διάρκεια του έτους για τη συζήτηση των παρακάτω σημείων:

α) Το ετήσιο πρόγραμμα ελέγχων της Υπηρεσίας Εσωτερικού Ελέγχου το οποίο θα πρέπει να κοινοποιείται ή να συζητείται κάθε χρόνο με τον εξωτερικό ελεγκτή έτσι ώστε να το λαμβάνει υπ’ όψιν του στον δικό του σχεδιασμό ελέγχου (scoping).

β) Την επισκόπηση του έργου της Υπηρεσίας Εσωτερικού Ελέγχου και της υλοποίησης των σχετικών προγραμμάτων ελέγχου (με επισκόπηση των φακέλων ελέγχου, των φύλλων ελέγχου, των εκθέσεων ελέγχου, των ευρημάτων και των εισηγήσεων για βελτίωση).

Εσωτερικός Έλεγχος στις Μονάδες Υγείας: Μύθος η Πραγματικότητα;

Εσωτερικός Έλεγχος στις Μονάδες Υγείας: Μύθος ή πραγματικότητα;
από τον Δρ. Ανδρέα Γ. Κουτούπη CMIIA, CIA, CICA, CCSA
Λέκτορας Λογιστικής και Ελεγκτικής (Π.Δ. 407 / 80),
Πανεπιστήμιο Δυτικής Ελλάδας και Πανεπιστήμιο Αιγαίου,
Director, Head of Internal Audit Services, RPS Certified Auditors (Member of Mazars)
Μέλος Δ.Σ. Ελληνικού Ινστιτούτου Εσωτερικών Ελεγκτών
E-Mail: andreas_koutoupis@yahoo.gr

Είναι γεγονός ότι ο Εσωτερικός Έλεγχος στην Δημόσια Διοίκηση παρά τις αποσπασματικές προσπάθειες που έχουν γίνει, για όλους όσους ασχολούνται με το αντικείμενο αυτό αποτελεί περισσότερο μύθο παρά πραγματικότητα. Για κάποιους φορείς του Δημοσίου πέραν της Κεντρικής Κυβέρνησης, όπως οι Περιφέρειες, οι Δήμοι, τα Πανεπιστήμια και τα Νοσοκομεία δυστυχώς ακόμη και σήμερα και ενώ σε αρκετές περιπτώσεις έχει καθιερωθεί η τυπική σύσταση τους, ουσιαστικά αποτελεί άγνωστη λέξη γεγονός δεν έχει συντελέσει στον περιορισμό της διενέργειας απατών και παραπτωμάτων που θα μπορούσαν είτε να είχαν προληφθεί, είτε να είχαν κατασταλεί – αποκαλυφθεί έγκαιρα.

Πρόσφατα ψηφίστηκε ο Ν. 4025 περί των Μονάδων Υγείας μέρος του οποίου αφιερώθηκε και στον διορισμό Εσωτερικών Ελεγκτών στις Μονάδες Υγείας. Για όσους δραστηριοποιούνται στο επάγγελμα του Εσωτερικού Ελέγχου η απλή ανάγνωση και μόνο του Νόμου οδηγεί στο συμπέρασμα ότι πρέπει να συντάχθηκε από ανθρώπους εκτός επαγγέλματος και των βέλτιστων πρακτικών που το διέπουν. Από πού άραγε να αρχίσει και που να τελειώσει κανείς την κριτική του; Κατά τη γνώμη μας ο ανωτέρω Νόμος δεν εξασφαλίζει τη διενέργεια ουσιαστικών ελέγχων από τους Εσωτερικούς Ελεγκτές που πρόκειται να διοριστούν, καθώς παρότι δηλώνει την διασφάλιση της ανεξαρτησίας των εσωτερικών ελεγκτών στην πράξη δεν διασφαλίζει κάτι τέτοιο, όπως δεν διασφαλίζει την επαρκή στελέχωση των Μονάδων υγείας με κατάλληλους Εσωτερικούς Ελεγκτές, την εφαρμογή της κατάλληλης μεθοδολογίας Εσωτερικού Ελέγχου που θα διασφαλίζει την επαρκή και αποτελεσματική επισκόπηση του Συστήματος Εσωτερικού Ελέγχου (το οποίο περιλαμβάνει μεταξύ άλλων και τον Εσωτερικό Κανονισμό Λειτουργίας) των Μονάδων Υγείας και της επαρκούς αξιολόγησης των σχετικών κινδύνων, ενώ τέλος δεν συγκεκριμενοποιεί την μορφή των σχετικών περιοδικών εκθέσεων ελέγχου και των αποδεκτών αυτών.

Όπως προαναφέραμε ο Ν. 4025 παρ. 25 περί Εσωτερικού Ελέγχου στις Μονάδες Υγείας δεν διασφαλίζει κατά τη γνώμη μας τη διενέργεια ουσιαστικών ελέγχων καθώς περιορίζει σημαντικά τόσο την ανεξαρτησία του εσωτερικού ελεγκτή, όσο και το εύρος της εργασίας του. Αυτό συμβαίνει γιατί ο Εσωτερικός Ελεγκτής υποχρεώνεται να αναφέρεται στον Διοικητή της Μονάδας Υγείας και να συμμετέχει σε σχετική Επιτροπή Ελέγχου μαζί με αυτόν και άλλο ένα εκτελεστικό μέλος, γεγονός που πρακτικά δεν του επιτρέπει να ελέγχει την νομιμότητα των ενεργειών του ίδιου του Διοικητή. Επιπρόσθετα, δυσχέρειες δημιουργεί και η απουσία συγκεκριμένης περιγραφής των προαπαιτούμενων για την κάλυψη της θέσης του Εσωτερικού Ελεγκτή καθώς κατά τη γνώμη μας η τοποθέτηση ενός Εσωτερικού Ελεγκτή από το Μητρώο Ελεγκτών ΔΕΚΟ από μόνη της δεν εξασφαλίζει ότι τα συγκεκριμένα στελέχη πληρούν τις απαραίτητες ουσιαστικές προϋποθέσεις διενέργειας εσωτερικών ελέγχων στις Μονάδες Υγείας (π.χ. έλλειψη σχετικής εμπειρίας στον κλάδο, έλλειψη αποδεδειγμένων ικανοτήτων γραπτής και προφορικής επικοινωνίας, κ.λ.π.) Ο Νόμος προβλέπει την τοποθέτηση Εσωτερικών Ελεγκτών και από το Μητρώο Ελεγκτών ΔΕΚΟ χωρίς όμως να αναφέρει άλλους εναλλακτικούς τρόπους στελέχωσης προφανώς για να αφήσει παραθυράκια για διορισμό ‘ημετέρων’. Στην πράξη επί του παρόντος οι Μονάδες Υγείας διορίζουν Εσωτερικούς Ελεγκτές με κριτήριο την χαμηλότερη οικονομική προσφορά που λαμβάνουν (εφόσον πληρούν αυτοί κάποια ελάχιστα προσόντα), ή τις συστάσεις μέσω των λογιστικών εταιρειών που τηρούν τα διπλογραφικά τους συστήματα ή εναλλακτικά των ορκωτών ελεγκτών λογιστών τους.

Στην πραγματικότητα ο Εσωτερικός Έλεγχος μπορεί να ασκηθεί σε μια επιχείρηση ή σε έναν Δημόσιο Οργανισμό όπως είναι οι Μονάδες Υγείας με διάφορους τρόπους. Συγκεκριμένα, ο εσωτερικός έλεγχος δύναται να ασκείται από επαγγελματίες εσωτερικούς ελεγκτές οι οποίοι σχετίζονται με σχέση εξαρτημένης εργασίας με τον οργανισμό τον οποίο υπηρετούν (in-sourcing), με εξουσιοδότηση διενέργειας εσωτερικού ελέγχου σε εξωτερικούς συμβούλους (out-sourcing), είτε με συνδυασμό και των δύο ανωτέρω πιθανών τρόπων διενέργειας εσωτερικού ελέγχου (δηλαδή με συνεργασία εσωτερικών ελεγκτών συνδεόμενων με εξαρτημένη εργασία και εξωτερικών συμβούλων) (co-sourcing). Ο Ν. 4025 επιβάλλει την εξουσιοδότηση διενέργειας εσωτερικού ελέγχου σε εξωτερικούς ανεξάρτητους συνεργάτες επαγγελματίες εσωτερικούς ελεγκτές (outsourcing), χωρίς να επιτρέπει την ανάθεση αυτών των δραστηριοτήτων σε εταιρείες παροχής υπηρεσιών εσωτερικού ελέγχου αγνοώντας τα σχετικά πλεονεκτήματα και οφέλη που θα μπορούσαν να αποκομίσουν οι Μονάδες Υγείας από την εμπειρία αυτών των εταιρειών.

Σύμφωνα με τις Διεθνείς Βέλτιστες Πρακτικές, η υπηρεσία Εσωτερικού Ελέγχου θα πρέπει να λειτουργεί ως ανεξάρτητη δραστηριότητα με βασική αρμοδιότητα την επισκόπηση και αξιολόγηση της αποτελεσματικότητας των λειτουργιών και δραστηριοτήτων του οργανισμού. Δυστυχώς στον Ν. 4025 περιορίζεται σημαντικά το εύρος της εργασίας του Εσωτερικού Ελέγχου δίνοντας προτεραιότητα στους οικονομικούς – λογιστικούς ελέγχους (που ούτως ή άλλως καλύπτονται από τους ελέγχους των ορκωτών ελεγκτών λογιστών), παρά στους λειτουργικούς ελέγχους και στην αξιολόγηση των σχετικών κινδύνων γεγονός που περιορίζει την δυνατότητα των εσωτερικών ελεγκτών να προσθέτουν αξία με εισηγήσεις που θα συντελούσαν στην βελτίωση των λειτουργιών των Μονάδων Υγείας.

Στόχος των Υπηρεσιών Εσωτερικού Ελέγχου είναι η συνδρομή των Διοικήσεων των οργανισμών και των Επιτροπών Ελέγχου των Διοικητικών Συμβουλίων (όπου υφίστανται) στην εκπλήρωση των καθηκόντων τους με την παροχή αναλύσεων, εκτιμήσεων, συστάσεων, καθώς και με την προώθηση ελεγκτικών μηχανισμών σε λογικό κόστος. Προκειμένου οι Υπηρεσίες Εσωτερικού Ελέγχου να λειτουργούν αποτελεσματικά θα πρέπει να εγκαθίστανται και υποστηρίζονται από το Διοικητικό Συμβούλιο της Εταιρείας και οι αρμοδιότητες τους να καθορίζονται από σχετική υπο-επιτροπή αυτού (Επιτροπή Ελέγχου), έτσι όπως αυτές απορρέουν από το Καταστατικό τους. Και έρχεται ο Έλληνας νομοθέτης σε αυτό το σημείο να πρωτοτυπήσει και να τοποθετήσει τον Εσωτερικό Ελεγκτή ως μέλος της Επιτροπής Ελέγχου των νοσοκομείων σε πολλές περιπτώσεις μαζί με αυτούς που υποτίθεται ότι πρέπει να ελέγχει (π.χ. Διοικητή, Υποδιοικητή, Διοικητικό Διευθυντή του νοσοκομείου) γεγονός που έρχεται σε πλήρη αντίθεση με τις Διεθνείς Βέλτιστες Πρακτικές. Δεν χρειάζεται ιδιαίτερη ανάλυση για να πειστεί κανείς ότι ο ελεγκτής θα πρέπει να λειτουργεί ανεξάρτητα από τον ελεγχόμενο, εκτός εάν θεωρήσουμε ότι οι Διοικήσεις των Νοσοκομείων λειτουργούν πάντοτε με γνώμονα την ηθική και δεοντολογία γεγονός που ιστορικά δεν μπορεί να τεκμηριωθεί.

Επίσης, προκειμένου να επιτυγχάνεται επαρκής ανεξαρτησία των δραστηριοτήτων εσωτερικού ελέγχου θα πρέπει να εξασφαλίζεται ότι τα στελέχη και οι υπάλληλοι της υπηρεσίας Εσωτερικού Ελέγχου έχουν πλήρη και απεριόριστη πρόσβαση σε όλες τις δραστηριότητες, τα αρχεία, τις υλικές εγκαταστάσεις και το προσωπικό, που σχετίζονται με οποιαδήποτε λειτουργία του οργανισμού. Οι δραστηριότητες των Υπηρεσιών Εσωτερικού Ελέγχου θα πρέπει να είναι ανεξάρτητες από επιρροές που προέρχονται από την Μονάδα Υγείας, συμπεριλαμβανόμενου ζητημάτων που αφορούν την έκταση του ελέγχου και τους στόχους του, τις διαδικασίες, τη συχνότητα, τη χρονική περίοδο, καθώς και το περιεχόμενο των εκθέσεων ελέγχου προκειμένου να διατηρούν την ανεξαρτησία τους για να παράγουν αντικειμενικές εκθέσεις ελέγχου. Οι υπάλληλοι των υπηρεσιών εσωτερικού ελέγχου δε θα πρέπει να έχουν αρμοδιότητες που σχετίζονται με τις καθημερινές δραστηριότητες ή δικαιοδοσία στις επισκοπούμενες διαδικασίες. Επιπλέον, δεν θα πρέπει να συμμετέχουν στην ανάπτυξη ή εγκατάσταση συστημάτων πληροφορικής και διαδικασιών, ούτε να δημιουργούν αρχεία, ούτε να συμμετέχουν σε οποιαδήποτε δραστηριότητα, η οποία υπό φυσιολογικές συνθήκες θα δύναται να ελεγχθεί από τις υπηρεσίες εσωτερικού ελέγχου.

Τα ανωτέρω αναφερόμενα θα πρέπει να περιλαμβάνονται σε σχετικό καταστατικό εσωτερικού ελέγχου το οποίο θα πρέπει να εγκρίνεται από ανώτατο όργανο διοίκησης του οργανισμού ώστε να προσδίδεται αξία στον εσωτερικό έλεγχο και αξιοπιστία προς τους τρίτους (ελεγχόμενους και λοιπούς πελάτες του εσωτερικού ελέγχου). Σύμφωνα με τα Διεθνή Επαγγελματικά Πρότυπα Εσωτερικού Ελέγχου (1000), ο σκοπός, οι αρμοδιότητες και οι υπευθυνότητες της δραστηριότητας του Εσωτερικού Ελέγχου θα πρέπει να καθορίζονται γραπτώς σε σχετικό καταστατικό έγγραφο (Charter), το οποίο θα πρέπει είναι συμβατό με τα πρότυπα, και να εγκρίνεται από το Διοικητικό Συμβούλιο ή την Επιτροπή Ελέγχου. Ο σκοπός αυτού του εγχειριδίου θα πρέπει να επικεντρώνεται στη συνοπτική περιγραφή των αρχών και του πεδίου δράσης της λειτουργίας του Εσωτερικού Ελέγχου μέσα στην επιχείρηση, καθώς επίσης στην τεκμηρίωση των προτύπων και στην παροχή συνεκτικών κατευθυντήριων γραμμών, κανονισμών και διαδικασιών για την Υπηρεσία Εσωτερικού Ελέγχου. Επιδίωξη αυτών των κατευθυντήριων γραμμών είναι η παροχή συνέπειας, συνοχής, σταθερότητας, αδιάκοπης λειτουργίας, πρότυπα αποδεκτής εκτέλεσης και ένα μέσο αποτελεσματικής εναρμόνισης των προσπαθειών του προσωπικού που στελεχώνει την Υπηρεσία Εσωτερικού Ελέγχου της επιχείρησης. Κάτι τέτοιο δυστυχώς δεν προβλέπεται από τον Ν. 4025.


Αποτελεί βέλτιστη πρακτική η ιεραρχικά άμεση ενημέρωση σχετικά με οποιαδήποτε σχέση με ελεγχόμενους ή άλλα μέρη με τα οποία συνεργάζεται η Μονάδα Υγείας και είναι πιθανό να επηρεάσει την ανεξαρτησία των ελεγκτών. Η ανεξαρτησία δίνει τη δυνατότητα στον Διευθυντή και στο προσωπικό της Υπηρεσίας Εσωτερικού Ελέγχου να προσφέρουν ανεπηρέαστες και αμερόληπτες κρίσεις που είναι αναγκαίες για τη σωστή διεξαγωγή των ελέγχων. Η αξιολόγηση και οι απολαβές του προϊσταμένου της Υπηρεσίας Εσωτερικού Ελέγχου αποτελεί καλή πρακτική να ανήκουν στην ευθύνη του Διοικητικού Συμβουλίου κατόπιν εισήγησης της Επιτροπής Ελέγχου κάτι που επίσης δεν προβλέπεται στον Ν. 4025, καθώς ο διορισμός των ελεγκτών δεν κρίνεται μόνο βάσει της επάρκειας και καταλληλότητας τους, αλλά βάσει του οικονομικού κόστους τους. Περιττό δε να αναφέρουμε ότι δεν προβλέπεται κανενός είδους αξιολόγηση του έργου των Εσωτερικών Ελεγκτών γεγονός που έρχεται σε πλήρη αντίθεση με τις βέλτιστες πρακτικές.

Ο εσωτερικός έλεγχος δεν θα πρέπει σε καμία περίπτωση να αναφέρεται σε μονάδες τις οποίες θα κληθεί να ελέγξει σε μελλοντικό διάστημα και ιδιαίτερα στην οικονομική διεύθυνση αφού ο διευθυντής αυτής μπορεί να περιορίσει το εύρος του ελέγχου για ίδιο όφελος. Τέλος, αποτελεί καλή πρακτική όλη η μεθοδολογία του εσωτερικού ελέγχου να καταγραφεί σε σχετικό εγχειρίδιο λειτουργιών (Internal Audit Manual), ώστε να επιτυγχάνεται στο μέγιστο βαθμό η αποτελεσματικότερη διεξαγωγή των εργασιών των Υπηρεσιών Εσωτερικού Ελέγχου.

Δυστυχώς, παρά την πολύ καλή ιδέα διορισμού Εσωτερικών Ελεγκτών στις Μονάδες Υγείας η απλή ανάγνωση και μόνο του Ν. 4025 και οι αρχικές προσπάθειες από τις ίδιες τις Μονάδες Υγείας για στελέχωση με Εσωτερικούς Ελεγκτές δεν φαίνεται να εξασφαλίζει σε καμία περίπτωση την διενέργεια ουσιαστικών εσωτερικών ελέγχων που θα οδηγήσουν στην βελτίωση της λειτουργίας τους εφόσον οι έλεγχοι θα διενεργούνται κυρίως στις λογιστικο-οικονομικές λειτουργίες. Επιπρόσθετα, ο μη καθορισμός ουσιαστικών (και όχι τυπικών μόνο) προσόντων δεν μπορεί να εξασφαλίσει την κατάλληλη στελέχωση των Υπηρεσιών Εσωτερικού Ελέγχου των Μονάδων Υγείας.

Το Υπουργείο Υγείας θα πρέπει να αναθεωρήσει άμεσα τον σχετικό νόμο με γνώμονα την επαρκή οργάνωση των Συστημάτων Εσωτερικού Ελέγχου στις Μονάδες Υγείας και την εγκαθίδρυση πρότυπων Εσωτερικών Κανονισμών Λειτουργίας με εξασφάλιση της ανεξαρτησίας και λειτουργίας των εσωτερικών ελεγκτών σύμφωνα με τα Διεθνή Επαγγελματικά Πρότυπα Εσωτερικού Ελέγχου και τις Διεθνείς Βέλτιστες Πρακτικές ώστε να μπορεί να εφαρμοστούν οι πρότυπες μεθοδολογίες και εργαλεία εσωτερικού ελέγχου και να εντοπίζονται – αντιμετωπίζονται έγκαιρα οι κάθε μορφής κίνδυνοι (π.χ. στρατηγικής, λειτουργιών, χρηματοοικονομικών και μη συμμόρφωσης) που χαρακτηρίζουν τις Μονάδες Υγείας.

Ensuring the "True and Fair View Principle" of banks’ financial statements after the introduction of the application of IFRS: The case of Greece.

Eleni Rogdaki, Andreas G. Koutoupis, Maria Rodosthenous


Abstract:

In a highly volatile economic environment, like the one we are facing nowadays, there is a need, increasing day by day, for adequate and reliable information from companies of all economic sectors, in a way that everyone would be able to extract the maximum true and fair conclusions. However, emphasis is given to the banking sector, and that’s because banks are considered as the cornerstone of the financial support system especially in periods that economies collapsing.
The present survey examines IFRS requirements, on how significant disclosures should appear adequately in financial reporting. The survey based on the analysis of financial figures combined with: the application of the Standards and requirements of the basic accounting principle of "true and fair view". Specifically:
• Transactions effects and events, that are treated based on specific IFRS , are isolated and approximated using an analysis that starts from the overall picture and conclude in analysis of specific transactions.
• Findings and effects of transactions that led to banks financial figures, are collected and evaluated based on specific order (major influence on Bank’s net position).
• In order to try to assess the financial information’s level provided, compared with the disclosure requirements of IFRS for certain transactions and events, the financial statements of Athens Stock Exchange publicly listed Banks for the year 2009 are studied. The survey mainly focusing on events that have significant impact on the assets shown in the Financial Statements of Banks (Balance Sheet, P&L, changes in equity, cash flow) and data taken by key financial indicators as conditions. Survey’s main conclusion is that the level of information provided in the published financial statements is constantly improving and tends to reflect adequately Bank’s "true and fair view" without yet having reached the desired level.
Also the survey showed that the incomplete quote mandatory disclosures set by IFRS tend to be bound by a limited number of banks. The weaknesses which have been properly identified classified and analyzed their impact on quality information, while emphasizing the decisive role of regulators in the development of quality of information that will contribute decisively to the emergence of financial position and operations results, as dictated the basic accounting principle and the needs of today's world economy.


Key Words: Banks Financial Statements, IFRS application in Greek banks, True and Fair View Principle
JEL Classification: Μ41 - Accounting

1. Introduction

In a highly volatile economic environment, like the one we are facing nowadays, there is a need, increasing day by day, for adequate and reliable information from companies of all economic sectors, in a way that everyone would be able to extract the maximum true and fair conclusions. However, emphasis is given to the banking sector, and that’s because banks are considered as the cornerstone of the financial support system especially in periods that economies collapsing, like nowadays. Businesses face the problem of sustainability rather than inconsistency in standard operations and practices. An important issue critical in making appropriate decisions of financial/ investing content (and not only) is the production and disclosure of reliable information to the user's which must be provided (offered) by every business sector of the economy (Choi and Meek, 2010).
Views and opinions of professional and scientific Unions and Associations concerning the "true financial position," "more appropriately defined outcomes ',' full disclosure ',' required disclosures, etc., are timely and widespread these days, while the relatively recent introduction and application of IFRS in the world demonstrates the need for adjusting these positions and views (Alkafagi, 2010).
The present study focuses on this subject examining the degree of adequacy of the provided financial reporting on significant disclosures required by International Financial Reporting Standards. The survey is based on an analysis of the financial figures in conjunction with application of these Standards and in light of the basic accounting principle of "fair view".

2. The Proper Meaning of “Fair View”

Financial statements should provide essential information to any interested user of financial information in order to be able to extract a reliable and true picture relevant to the financial position of its company. The international mandatory application of IFRS is a practical demonstration of the latest effort to ensure quality information. The overriding purpose of the application of IFRS is to ensure the implementation of the "fair view" of business on the property structure, financial position and profit or loss. In particular, the principle is that the basic objective of financial statements is to show very clearly the "fair view" of the asset structure, financial position and profit or loss (MacKenzie, 2010).

In particular, the principle of fair view requires:
a) The balance sheet includes all assets and liabilities, the company had at the time of the balance sheet. We should not, ie the balance sheet includes fewer or more assets and liabilities than the company possess in reality. Also, that the funds in the account “income" actually incurred under the generally accepted accounting principles.
b) The balance of the funds generated by true and accurate quantities after specific valuation in accordance with the provisions laid down by law.
c) The aggregate balance of the funds came from aggregating uniform homogenous sub-funds.
d) The funds are properly called, ie the titles of the bills reflect the true content.
e) The assets shown in the balance sheet based on the degree of liquidation, while the liabilities according to their degree of maturity, in order to result from the balance sheet the financial position of the company.

The true picture under the light of other accounting principles does not coincide with objective truth because in some cases basic deviations from this principle appear. Thus, the rules for valuing assets are governed by the principle of prudence and do not reflect the true value of things (fixed assets at historical cost, the inventories at the lower price between purchase price and current price, etc).
From the foregoing discussion it comes up that this principle establishes the absolute but not the actual picture that emerges on the basis of generally accepted accounting principles. So this principle is subordinate to the principle of prudence and the going concern principle.
In Greece, the annotated principle of "fair view" is a fundamental principle, since the provision of Article 42a § 3 Law 2190/1920 states that:
a) If the provisions of law governing the preparation of financial statements are not sufficient for showing a fair view, any additional information necessary to achieve this goal is provided.
b) If, in exceptional cases, the application of a provision of law governing the preparation of financial statements is inconsistent with the principle of "fair value”, the fair value should be provided.
c) Any such departures disclosed in the notes along with the reasons and information on its effects on the asset structure, of a financial position and results of the company.

3. Scope of the Study

This study analyzes the impact of International Financial Reporting on the financial figures of publicly listed banks in the Athens Stock Exchange. It also examines the degree of adequacy of the provided financial information for specific disclosures required by IFRS. The study is based in the analysis of financial figures in relation to the implementation of certain standards, which affect the banks.
In each section of research, an attempt is made to isolate the influence of transactions and events that are addressed under specific IFRS. To approximate the effects, we used the analysis of specific transactions. Using this way, we try to draw conclusions on the combined effects of these transactions in the financial figures of banks. In addition, the review all the financial statements of listed companies in the ASE listed banks for the year 2009, trying to assess the level of financial information provided in connection with the disclosure requirements of IFRS for certain transactions and events. More specifically, we examined:

• Changes in key financial figures of banks for the years 2008-2009. Specifically:
1. In the balance sheet part, we studied the main changes compared to the previous year, in order to illustrate the overall picture of the state of financial figures.
2. The most important items of assets and liabilities for the financial periods of 2008-2009 were considered, as well as the balance between long-term and short-term components.
3. The structure of the equity of the banks for the respective years were examined and displayed, and also these changes were presented.
4. The fundamentals of the Income Statement for 2008-2009 were studied and their movements analyzed.
5. The fundamentals of Cash Flow statements for 2008-2009 were examined and analyzes in the changes between the two financial years. We also studied the method used by banks to present the Statement of Cash Flows (direct or indirect method).
6. Alternatively, key financial indicators for the use of a more profound analysis of the changes and effects were considered.
• The effects of the implementation of specific standards in financial terms, and the adequacy of disclosures of specific standards in banks financial statements.

Specifically:

1. Examination in accordance with the requirements of IFRS 2, the effect of the income and the adequacy of disclosures that banks quote in their financial statements.
2. According to the requirements of IFRS 3 and IAS 36 the effect of goodwill on acquisitions in the banking sector in the balance sheet of banks, and the information disclosed by banks in the acquisition of subsidiaries or associates of banks were examined. Also, the depreciation of goodwill, the effect of the damages, the results and the adequacy of the disclosures were examined.
3. The held for sale and the assets and liabilities associated with them were studied, and the effect on the results of functional classification as discontinued operations. At the same time the proposed scrutiny of the adequacy of disclosures that banks quote in the Financial Statements according to IFRS5.
4. Pursuant to the requirements of IFRS 7, the requirements that banks have presented as delayed but not impaired and the adequacy of the disclosure of liquidity risk, credit risk and sensitivity analysis regarding the risk of change interest rates were discussed.
5. It is also examined whether, in accordance with IAS 1, the references to the Balance Sheet, the Statement of Changes in Equity and Cash Flows, are sufficient, with the disclosure of financial statements. Furthermore, we examined the adequacy of the explanations in the financial statements on assumptions and estimates of Management.
6. Under the provision of IAS 12, we examined the effects on the balance sheet from the recognition of deferred tax assets and liabilities, the relationship between them and the impact on the outcome of the recognition of deferred taxes. Moreover we examined whether the banks shall separate the disclosures of taxes for tax-control objectives of the unaudited periods.
7. Based on the requirements of IAS 16 & 17, the effect on the balance sheet recognition of tangible assets held through finance leases, and whether the disclosures were adequate for financial leases were examined. Similarly, under IAS 19, the effect of recognized obligations to employees and the impact on operating results from the recognition of additional provisions.
8. The adequacy of related party disclosures as required by IAS 24 and its effect on the Balance Sheet and Income Statement from the consolidation of the equity invest-ment of in subsidiaries and joint ventures, as required by the IAS 28 & 31 were examined.
9. Given the requirements of IAS 32-39, we studied the structure of financial assets, the adequacy of disclosures for financial assets, valuated at fair value through profit or loss and available-for-sale financial assets assets. In addition to the above, we examined the effects of recognition as held for sale assets and derivative financial instruments.
10. In accordance with IAS 37 we examined the effect on the balance sheet from the recognition of provisions and the adequacy of disclosures for contingent assets and liabilities. Similarly, in accordance with IAS 38, the distribution of intangible assets in key categories of intangible assets and the change between the two uses was examined.
11. We studied the effects on the balance sheet from recognition of investment property and use the results of their adjustment to fair values and the way that banks preferred to valuate property investment based on IAS 40
12. Finally, in accordance with IAS 41, we examined the effects on the balance sheet from the recognition of the biological assets and the effects on the results of their adjustment to fair value.

4. Sources of the Study

The study was conducted by collecting data and drawing on relevant information as they are reported in published financial statements of banks for the year 2009 and the disclosures and notes of all those listed banks on the Stock Exchange. It should be noted that:

• Disclosures relating to the Consolidated Financial Statements were used.
• In the case of two or more banks within the same group, only the disclosures of the consolidated financial statements of the parent-trends, which have been recorded and the disclosures of its subsidiaries were taken into account.
• The extraction of the data directly from the notes of the financial statements could not be done for all the banks, either because of lack of knowledge or because of lack of the relevant disclosures in certain statements. We should note that these cases are limited, nevertheless it was not possible to assess the significance of the omissions in connection with the figures related.
• The results were obtained from the amounts of the financial statements according to the application of specific standards. Any standard application that have not been disclosed, will bring changes to these results.
• The conclusions as to the adequacy of the information provided on the application of specific standards, resulted in combination, on the basis below:
1. The requirements of IFRS
2. The degree of materiality of disclosure in relation to the activities of the bank
3. The figures that are related to omissions
4. The general practices of banks and
5. Any points from the supervisory authorities (Capital Markets Commission, Public Company Accounting Overisght Board & The Institute of Chartered Accountants).
Finally, we note that no studies are presented on effects of per unit standards or categories where specific standards do not apply or their application does not affect substantially.

5. Effects of the Application of IFRS in ASE’s Banking Sector - Findings

From the research conducted we noted the following issues:

• During the year 2009 the total assets of listed banks increased significantly (+23%), mainly due to the growth of loans (+30%).
• The liabilities of the banks had a significant increase (+23%), with significance in the change of deposits from customers by 17%.
• Total equity of banks grew by 19% mainly due to the significant increase in the share capital and their results.
• The banks sector experienced an impressive increase in net profit by 69%. The total net profit in the amount of approximately € 5 billion., Giving the return on equity at around 17%.
• The operating efficiency ratio improved in 2009 than in 2008 (about 1%) as a result of the increase in operating income of the banks.
• It is important that the banks in 2009, total decreased the bad debt provision in relation to the year 2008, despite the significant increase in their lending
• The significant changes in the allocations of the cash flows show the necessary, no issue of credit to cover the cash deficit of cash deposit in connection with the outflow of funds. At the same time, a growth in cash flows from investing activities was presented, due to emission of investment securities, leading to a significant increase in cash at the end of the year (+20%).
An approximately 65% of financial assets outside the claims of the banking group is related to items carried at fair value through profit or loss, while about 10% is valuated on data from the depreciated cost. Note that in the year 2009, total investments in securities declined to marginal rate. (About 2%).
• The compliance of banks with regard to the requirements of IFRS 7 is fairly good. However, points that can be improve is the quote maturity panel, better information regarding the credit rating requirements and the fair value of collateral claims.
• The total capital adequacy ratio averaged 11% in 2009, considerably higher than the institutional level. (About 8%).
• During fiscal year 2009 the total profits were over € 300 million from revaluation and sale of financial assets at fair value through profit or loss (IAS 39).
• As an effect after the application of IAS 40, banks recorded total profits of more than € 100 million from revaluation of investment properties in fair value.
Survey’s main conclusion is that the level of information provided in the published financial statements is constantly improving and tends to reflect adequately Bank’s ‘true and fair view’ without yet being reached the desired level. Also the survey showed that the incomplete quote mandatory disclosures set by IFRS tend to be bound by a limited number of banks.
The weaknesses which had been properly identified classified and analyzed their impact on quality information, while emphasizing the decisive role of regulators in the development of quality of information that will contribute decisively to the emergence of financial position and operations results, as dictated the basic accounting principle and the needs of today’s world economy.

• When comparing the basic figures of the Balance Sheet for the fiscal year, 2008-2009, we found that during the year 2009 the total assets of the banks increased significantly (approximately 23%). This increase was mainly attributed to a significant increase in loans to customers (over 30%). In addition to that, there was also an increase in customer deposits, but at a lower rate (17%). It should be also noted that this increase refers to on organic growth as the acquisitions of subsidiaries contributed to the augmentation of the assets in a small proportion.
• After analyzing the banks’ Assets and Liabilities for the fiscal year 2008-2009, we found that the rate of loans to total assets increased by approximately (+6%), in comparison to the previous year rate, and reached a level of 65%. Along with investments in securities, loans represent more than 80% of the bank’s total assets. At the same time, the client deposits and debt securities fund the banks total assets (over 60% and 10% respectively). While loans have increased, investments in securities presented a marginal decrease. In particular, the trading portfolio and other assets at fair value showed a marginal increase (of about 4%) while there was a reduction of (-14%) in the banks’ investment portfolio. The main causes behind these reductions were the significant liquidations of securities and, to a smaller extent, the loss that was incurred in the banks’ bond portfolio. Customer deposits which are the most important source of financing for banks grew at a lower rate than the growth rate of loans. The relative financial deficit was financed primarily by issuing new debt securities.
• An important outcome of the analysis of the Equity in 2008-2009, was that the Banks’ capital increased mainly due to important augmentations in equity instead of cash.
• Another important finding after analyzing the Profit and Loss Account of 2008-2009, is that in the fiscal year 2009, banks recorded an impressive increase in profitability with net profit after tax (more than 69%) in comparison to the previous period. Factors that contributed to increased profitability are the increase of net interest income, as a result of loan growth, and the increased commission of bank and stock transactions. Moreover, it should be noted that several banks recorded significant financial profit after the liquidation of their investments. Profit was also recorded as a result a reduction in the creation of provisions for loans and a lower tax burden. Interest income remained the main source of income for banks. However, in the fiscal year, the contribution of financial results from financial transactions such as of investments’ valuations increased by + 1% and amounted to about 15% of total revenue. In terms of costs, organizational costs increase was less than the increase in total revenue, thus improving the efficiency ratio. The decrease in provisions during the year resulted in a reduction of the banks’ spending at a rate of about 15% of their total costs. Total operating expenses, as a percentage of revenues, decreased in the fiscal year 2009 compared to 2008, which indicates the efforts of banks to increase their functional efficiency. At the same time, in 2009, the banks formed a proportionate less provision for impairment. Thus, the ratio of loan impairment provisions to total revenue, compared with 2008, decreased approximately by 27%.
• By examining the results recognized directly in equity, we observed that, apart from earnings, equity was also reduced at the amount of profit and loss that is recognized directly in equity. The most important reduction derives mainly from the reversal of previous years' profits from investments, which was divested during the current year as well as from the valuation of relevant investment in the current fiscal year.
• The cash-flow analysis of 2008-2009 showed that, overall, cash for the fiscal year 2009 registered a significant increase compared to those of the previous fiscal year. Moreover, there were significant rearrangements in the headings of the Cash Flow Statements which show the progress of Greek banks as far as their investment, financial and functional activities are concerned. The cash deficit from operational activities is attributed mainly to the large increase in loans and to the lower relative increase in deposits. The flows from financial activities increased significantly mainly as a result of the issuance of new debt securities. There was also a significant decrease in the total cash outflow from investing activities primarily due to significant disposals of securities of investment portfolios. Finally, Cash Flow Statements display a significant increase in the payment of dividends, which reflects the increased profitability of Greek banks.
• While analyzing the financial ratios of 2008-2009, we noted that the large increase in customer loans, together with a significantly smaller increase in customers’ deposits, resulted at a rate of about 12%. Similarly, there was an increase in the efficiency ratio of the total assets of listed banking groups (more than 38%) and equity (more than 38%).
• In accordance with IFRS 2, employee benefits based on equity securities must be evaluated at fair value on the grant date and must be recognized in income partially while providing the service to the employees. Banks’ net profit after taxes were charged about 3% from the application of IFRS 2. In 2009 several banks were running stock option programs to their staff. Regarding the providing of necessary disclosures as required by IFRS 2, to enable users of financial statements to understand the basis of measurement of expenses, it is observed that, in general, banks have complied with the relevant provisions.
• The requirements of IFRS 3 demand the recognition of almost all intangible assets of a bank that is acquired separately from its goodwill. During 2009, the majority of banking groups identified intangible assets thus presenting goodwill in their balance sheets. Also in the same fiscal year, there were some acquisitions which resulted in goodwill. In general, the banking sector complied with the requirements of the IFRS and provided adequate information regarding these acquisitions. Banks should perform an impairment test of their goodwill assets on a year basis. They should also include the factors used for calculating the impairment of goodwill especially as far as the creation of cash flows, the weighted average growth rate and their operations is concerned. Most of the banks that have recognized goodwill comply with these disclosures.
• After studying the application of IAS 27-28-31, we came to the conclusion that all listed banks prepare consolidated financial statements. However, it was observed that a very small number of banks did not incorporate all their subsidiaries but they excluded those that had minor impact. The majority of banking groups have invested in affiliated banks, which are incorporated with the equity method. Investments in associates for the year 2009, presented a decrease compared to the year 2008, as a result of the clearance sale of major investment outside the financial sector.
• An analysis of the implementation of IFRS 5 showed that there was a significant decrease of assets categorized as “kept for sale” in the period ending in 2009 and the corresponding reduction in obligations of non-current assets was mainly due to the clearance part of their business from banking groups. The details of these activities were classified as held for sale since 2008 but the sale was completed in 2009. A small number of banking groups presents discontinued operations in their financial statements and the corresponding results from discontinued operations represent approximately 7% of total profits after tax of these banks.
• As demonstrated by the aforementioned analysis, IFRS 32 & 39 are the major accounting standards for banks. Listed banking groups have all investment categories listed in IFRS 39 and apply hedge accounting. IFRS 7 has a significant contribution to the quality of information as the financial risks of banks are concerned. About 70% of financial assets, apart from requirements, relate to items evaluated at fair value through the profit and loss account, 24% of assets evaluated at fair value and recognized in equity (available-for- sale), while the rest of the data is measured at amortized cost (investments held to maturity). The disclosures in the financial statements show that the minimum amount of banks has no investments in assets at their fair value through profit and loss account, while the majority of these are investments available for sale and held to maturity. During the fiscal year 2009, banks recorded earnings from the valuation and trading assets at fair value through profit or loss in an extremely increased rate compared with 2008.
• By analyzing the application of IFRS 7 we found that, in general, banks have complied with the requirements of the standard regarding their exposure to financial risks, although several areas requiring improvement have been identified. Findings on the adequacy of such disclosures by risk category are:
i) Liquidity risk: The total number of banks presents a chronological analysis of the maturity of its obligations, as well as a brief description of how to manage liquidity risk. However, only half of the banks have complied with the new requirements of the Standard regarding the presentation of maturity based on the total future contractual payments on an undiscounted basis. In contrast, the remaining banks used accounting discounted values for the relevant disclosure.
ii) Market risk: Information about banks' exposure to market risk was satisfactory.
iii) Credit risk: The adequacy of information was considered satisfactory in reference to credit risk except, perhaps the providing of information regarding fair value of loans that are in delay or impaired. Shortages also are emerging in the providing of information on claims which were settled in the fiscal year. Regarding the analysis of the credit rating of loans, it is noted that while all banks have an analysis, there were cases where banks had classified nearly all their loans into a single class or had marked a significant amount of loans to unrated. The quality of the information provided in this case requires significant improvements.
iv) Other disclosures: Most of the banks listed on the ASE, show evidence of the fair value of all-financial assets and liabilities.
v) Capital management: All banks present data on the management of the funds and their capital adequacy requirements under the requirements set in IFRS 7. It was found that the ratio of total adequacy in the year 2009 was higher than the institutional level, such that it enables most banks to adequately cover the increased activity in all sectors.
• From the analysis of the loan portfolio’s quality, it was found that the portfolio of Greek listed banks presents a decrease in the category of impaired loans, due to 2009 loan write-offs. It is reported that there were deletions in banks more than twice those in previous years. There was also a significant increase in total delayed non-impaired loans. The percentage of loans in arrears more than 90 days for which no provision was made presented a low percentage of the total portfolio, whereas there was great variation in the category of impaired loans. The percentage of non-performing loans for all banking groups in 2009 was lower by about 4 percentage points compared with 2008 mainly due to loan write-offs. We should mention that in this study as non-performing loans one could identify loans that are on delay for more than 0 days and the loans are impaired and may differ, from what the management of each bank considers right. Finally, an important change occurred in loan write-offs as a percentage of loans impaired write-offs for the year 2008-2009.
• As far as the results from the application of IAS 1 are concerned, the financial statements of banking groups for the year 2009, showed significant problems in terms of adequacy of references to financial data of the balance sheet and Profit and Loss Statement. However, some banks do provide sufficient information on the assessment made by the authorities in the process of preparing its financial statements.
• An analysis of IAS 12 showed that for the year 2008, the rate of recognition of deferred tax assets were extremely high and nearly triple in size compared with the corresponding tax liabilities. This rate fell dramatically in 2009. This decrease is due to the additional recognition of deferred tax liabilities. A significant proportion of the deferred tax liabilities in respect to corresponding taxes on intangible assets arose from the acquisition of banks in accordance with IFRS 3. The most significant causes for the recognition of deferred tax assets are the estimation of bad debts that have not yet recognized and the recognition of tax liabilities for retirement benefits to staff. While the deferred tax assets in 2009 was about equal to those of 2008, deferred tax liabilities appear in approximately 50% more than those of 2008. Despite the important decrease in the net liabilities (after the counterbalance), the problem on whether banks should counterbalance their tax assets with their tax profit in the foreseeable future still remains.
• By analyzing the application of IAS 16-17, we found that banks acquired tangible fixed assets through leasing contracts at marginal rates. In addition to loans and other core banking activities, banks have significant operations leasing activities. We examined the ratio of receivables from finance leases as a percentage of total receivables from customers and other loans and a significant increase over the comparative period of the leasing business in 2009 was shown, while the percentage of all the other requirements from customers were approximately 3% . A similar percentage was observed in year 2008. In conclusion, the demands on finance leases are still a small share of banks' business.
• The liabilities of banks due to the retirement of their staff, according to the study of the application of IAS 19, declined significantly during 2009, mainly due to allocation of these benefits to ETAT, which is a fund of predefined contribution plan.
• The degree of adequacy of disclosures, regarding transactions with related parties, as required by IAS 24, is generally satisfactory. All the Financial Statements include details of transactions with related parties, distinguished according to their relationship with each bank.
• An analysis of the implementation of IAS 37 and IFRS 4 found that, in general, the information provided on the provisions is limited as several banks avoid analyzing the nature of their provisions in the Financial Statements. Fewer deficiencies are found in the disclosure of provisions for insurance liabilities and charges. Provisions for tax audit differences as disclosed in the financial statements remained almost unchanged compared with the year 2008, while estimates for other risks not known in detail showed an increase (approximately 28%). Most banking groups have insurance sector, provide all disclosures for the management of insurance risks and in order to check the adequacy of insurance reserves undertaken.
• According to the application of IAS 33 it was found that the average of basic earnings per share of the banking group for the year 2009 shows an increase (+75%) and is in harmony with the significant increase in profitability over the same period. Several banking groups have no financial resources and are likely to cause a decrease in basic earnings per share. Therefore it is not required to provide relevant information for diluted earnings per share.
• Analysis of the implementation of IFRS 38 showed that the intangible assets that have come from local banks as a deposit base, customer relationships, distinctive titles, etc are the largest category of intangible assets, represent approximately 80% of their total value. Investment in software, which is the largest investments in intangible assets are also very important.
• Finally, the finding from the analysis of the implementation of IAS 40, is that all the banking groups hold investment property, most of which is evaluated at fair value. During 2009, banks resulted in profits of over € 100 million from the revaluation of properties at fair value. It should be noted, however, that an analysis based on data supplied by the banks themselves and some banks are likely to be recognized on profits, but not to show separately.

References

1. Alkafatzi, Yass A.Publisher: Wiley, May 2010, ‘Understanding IFRS Fundamentals: International Financial Reporting Standards’.
2. Choi Frederick and Meek Garry, Publisher: Prentice Hall; 7th edition, 2010, ‘International Accounting’.
3. Elliott Barry and Elliott Jamie. Publisher: Prentice Hall; 13th edition, December 2009, ‘Financial Accounting and Reporting’
4. Ittelson, Thomas R. Publisher: Career Press; Revised edition, August, 2009, ‘Financial Statements: A Step-by-Step Guide to Understanding and Creating Financial Reports’.
5. Jeter Debra & Chaney Paul, Publisher: Wiley; 4th edition, December 2009, ‘Advanced Accounting’.
6. Kieso, Donald and Weygandt, Jerry, Publisher: Wiley; 21st edition, July 2010.
‘Intermediate Accounting: IFRS Edition’.
7. Mackenzie, Bruce. Publisher: Wiley, May 2010, ‘Applying IFRS for SMEs’.
8. Weygandt, Jerry J., Kimmel Paul and Kieso, Donald. Publisher: Wiley; 1st edition, May 2010, ‘Financial Accounting: IFRS Edition’.
9. Weygandt, Jerry J., Kimmel Paul and Kieso, Donald. Publisher: Wiley; 1st edition, June 2010, ‘Financial Accounting, Study Guide: IFRS Edition’.
10. http://www.iasc.org.uk (Official site of the International Accounting Standard Board).
11. http://www.fasb.org (Official site of the Financial Accounting Standards Board).
12. Greek Law 2190 / 1920.

Πωλητής Υπηρεσιών στην Κύπρο

E & F Logistics Solutions Ltd is a well Established company on the International Freight Forwarding and Logistics field.

We are looking for an individual to join our busy Sales Team based at Nicosia. This person must be passionate about their work and ideally will be looking to build a career with our clients.

The successful candidate will assist with the delivery of our targeted sales volumes and prices. You will have clear targets and objectives that will be laid out in your yearly appraisal along with your development needs
Applicants must have excellent communication skills and be able to demonstrate the ability to work off their own initiative.
Responsibilities:

• Visit prospective and existing clients to introduce the company
• Monthly Sales Reporting and analysis to the management
• Cooperation with the operation department and follow up
• Sales projects
• Market research

Required qualifications:

• High School Certificate
• Fluent of both Greek and English language
• Excellent user of Microsoft Office package and Internet

Key attributes:

• Strong and pleasant personality
• Team Spirit. Ability to collaborate with a variety of employee specialties and levels within the company
• Ability to work under pressure, overflow of information and tight deadlines requiring strong prioritization/organization skills
• Communication Skills
• Integrity
• Commitment to work
• Professionalism
• Interest in ongoing learning
• Previous experience will be considered as an advantage


From the company offered:

• Modern and youthful environment
• Competitive fees
• Possible career

Please forward your CVs to andreas_koutoupis@yahoo.gr

Senior Internal Auditor, Insurance Industry - UK

Senior Internal Auditor, Insurance Industry - UK

The ideal candidate will have strong audit experience, a good understanding of audit methodology and knowledge of risk based audits. Good communication skills are important as you will be required to influence senior management and stakeholders.

Ideally will have direct Internal Audit experience from the insurance industry but applications from candidates with strong Internal Audit experience from Financial Services or from another area of Insurance will also be considered. Preferably you will hold a relevant qualification such as the IIA/ACCA or an Insurance qualification or be studying towards one.

Paying up to £50,000 plus excellent benefits.

Interviewing immediately.

To apply please reply with the most recent version of your CV at andreas_koutoupis@yahoo.gr or call me at 6946000968.

Θέση Εργασίας

ONLINE BRAND MANAGER

PUBLICWORLD SA - Greece

Job Description

Manage all online marketing campaigns, with strong focus on search marketing (Google Ad Words, Bing),
Implement social media strategy in Face book, Twitter, YouTube,
Coordinate internal and external resources to continuously enrich online content (articles, pictures, multimedia),
Administer and enhance user generated content (rating, reviews),
Coordinate online newsletter and e-commerce CRM activities,
Ensure frequent refresh of all website banners with a strong commercial focus,
Develop strategy for mobile applications and in-store digital signage,
Pursue and maintain group-deal activities (eg. Group on, Golden Deal) to produce incremental web sales,
Manage existing partnerships (Skroutz) and identify new affiliate marketing opportunities,
Analyze site statistics using Google Analytics and other sales reports,
Monitor competition and propose promotions,
Cooperate with commercial department to ensure competitive pricing.
Desired Skills & Experience

At least 2 years experience in online marketing,
Extensive experience in Google Ad Words and Google Analytics,
Advanced knowledge of Microsoft Excel and report generation,
Knowledge of web technologies (HTML, Flash, Java),
Fluent in written English and Greek,
Proven ability work in teams and manage people,
University Degree with focus in Marketing (a Master’s degree is optional),
Planning & organizational skills,
Team working mentality,
Strong verbal and written communication skills.

Please contact me the soonest possible at 6946000968